После проведенной камеральной проверки декларации по акцизам за ноябрь 2011 г. налоговый орган доначислил суммы налога и штрафных санкций. Организация оспорила решение налогового органа в суде. В июле 2012 г. в организации проведена выездная налоговая проверка за тот же период и по тому же налогу, по результатам которой доначислены налоги и штрафы в том же размере, что и после камеральной проверки. Правомерны ли действия налоговых органов в указанной ситуации?
Ответ: Выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке за тот же период и по тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка. Действия налогового органа в рассматриваемом случае правомерны, в случае если доначисления основаны на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной налоговой проверке.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
1) камеральные налоговые проверки;
2) выездные налоговые проверки.
Из п. 2 указанной статьи следует, что целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Пунктом 1 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
На основании п. 2 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Из п. 3 указанной статьи следует, что основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.
Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Учитывая изложенное, в случае если решение о привлечении к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки вступило в силу, повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение, выявленное также по результатам выездной проверки, противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ.
При этом признание недействительным решения налогового органа судебным актом не является основанием для повторного привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, поскольку ст. 108 НК РФ не предусматривает каких-либо исключений для повторного привлечения к ответственности (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 по делу N А55-4163/2010).
Однако, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 3103/09 по делу N А40-12417/08-87-37, выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных НК РФ. Налоговый орган вправе сделать вывод о налоговом правонарушении по результатам выездной налоговой проверки, в случае если он основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной налоговой проверке.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.09.2009 N Ф09-1878/09-С3 по делу N А07-17766/07-А-ДГА отмечает, что решение по результатам выездной проверки является самостоятельным и не связано с выводами камеральной проверки, если в ходе выездной проверки установлены дополнительные обстоятельства, которые не были известны ранее; судебные акты, признавшие недействительными решения по камеральным проверкам, не создают преюдиции для судебного акта, дающего оценку законности решения по выездной проверке.
Из Постановления ФАС Поволжского округа от 17.06.2010 по делу N А57-22494/2009 следует, что судебные акты о признании недействительными решений налогового органа, принятых по результатам камеральной налоговой проверки, не имеют преюдициального значения для рассмотрения требования о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки.
Учитывая изложенное, выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка. Налоговый орган вправе сделать вывод о налоговом правонарушении по результатам выездной налоговой проверки, в случае если он основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной налоговой проверке.
П. С.Долгополов
Юридическая компания "Юново"
04.12.2012