Организация ввезла на территорию Российской Федерации товар, произведя уплату таможенных платежей и НДС исходя из таможенной стоимости товара. В следующем налоговом периоде таможенным органом была произведена корректировка таможенной стоимости товара, что привело к дополнительной уплате организацией таможенных платежей, в том числе НДС, путем зачета авансовых платежей, ранее внесенных на счет таможенного органа. В каком периоде организации следует заявить к вычету НДС, уплаченный на основании корректировки таможенной стоимости? Вправе ли организация скорректировать налоговые вычеты за прошлые налоговые периоды, представив уточненные декларации по НДС?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России организация вправе заявить к вычету НДС, уплаченный на основании корректировки таможенной стоимости, не ранее того налогового периода, когда таможенным органом принято решение о корректировке и организацией дополнительно уплачен НДС в связи с корректировкой таможенной стоимости. Иную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование: Обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (п. 1 ст. 211 Таможенного кодекса Таможенного союза).

Подпунктом 1 п. 3 ст. 211 ТК ТС предусмотрено, что в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, ввозные таможенные пошлины, налоги подлежат уплате до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС к таможенным платежам относится в том числе НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза.

Согласно ч. 3 ст. 112 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" декларирование, контроль и корректировка таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза при ввозе в Российскую Федерацию, осуществляются в соответствии с гл. 8 ТК ТС.

Таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, а в случаях, установленных ТК ТС, - таможенным органом (п. 3 ст. 64 ТК ТС).

В соответствии со ст. 68 ТК ТС решение о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров принимается таможенным органом при осуществлении контроля таможенной стоимости как до, так и после выпуска товаров, если таможенным органом или декларантом обнаружено, что заявлены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильно выбран метод определения таможенной стоимости товаров и (или) определена таможенная стоимость товаров.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом налогообложения по НДС.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика предъявить к вычету суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

Из приведенных норм НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы НДС при ввозе товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 174 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Как следует из разъяснений, изложенных в Письмах ФНС России от 27.06.2007 N 03-2-03/1236, УФНС России по г. Москве от 08.07.2010 N 16-15/072132, в случае изменения суммы таможенных платежей (в том числе НДС) в связи с корректировкой таможенной стоимости ввезенных товаров вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком на счет таможенного органа с учетом указанных изменений.

Согласно Письму Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-08/239 суммы НДС, уплаченные с учетом корректировки таможенной стоимости по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации и принятым на учет, могут быть включены в налоговые вычеты после выполнения всех условий, перечисленных в ст. ст. 171 - 172 НК РФ.

Поэтому суммы налога, уплаченные на сумму корректировки таможенной стоимости, подлежат отражению в декларации по НДС за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком от таможенного органа получены документы, подтверждающие уплату налога на сумму корректировки таможенной стоимости.

ФАС Московского округа в Постановлении от 23.05.2011 N КА-А40/4504-11 по делу N А40-86563/10-20-445 признал обоснованным применение обществом вычета НДС в том налоговом периоде, когда общество обратилось в таможенный орган с заявлением о зачете денежных средств в счет погашения требования об уплате таможенных платежей (в том числе НДС), доначисленных по увеличенной стоимости товаров. Как указал суд, если при ввозе товаров на таможенную территорию РФ была произведена корректировка таможенной стоимости, то вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные заявителем на счет таможенного органа, с учетом указанной корректировки. Общество исполнило обязанность по уплате таможенных платежей (в том числе НДС), доначисленных по увеличенной стоимости товаров, с момента представления распоряжения о зачете обеспечительного платежа в уплате таможенных пошлин, налогов.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.01.2011 N Ф09-10159/10-С2 по делу N А47-10482/2009 судьи сочли неправомерным представление налогоплательщиком налоговому органу уточненных налоговых деклараций по причине произведенной корректировки таможенной стоимости ввезенного товара, в которых были увеличены НДС, подлежащий вычету, сумма откорректированного таможенным органом налога. Суд исходил из того, что по смыслу ст. 330 Таможенного кодекса РФ само по себе внесение авансовых платежей на счет таможенного органа без совершения действий, свидетельствующих об использовании данных средств на цели оплаты таможенных платежей, зачисляемых в бюджет, в том числе НДС, не является обстоятельством, с которым законодательство связывает факт уплаты таможенных платежей. Несмотря на то, что Таможенный кодекс РФ утратил силу, соответствующая норма перенесена в ст. 73 ТК ТС.

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2010 N 18АП-7763/2010, 18АП-7868/2010 по делу N А47-10482/2009 судьи признали, что общество, в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ, неправомерно включило в налоговые декларации за 2007 г. дополнительно уплаченный в последующих налоговых периодах НДС на основании проведенных таможенным органом корректировок таможенной стоимости. Отклоняя довод общества о том, что налоговое законодательство не определяет, в каком налоговом периоде подлежат вычету суммы НДС в данном случае, суд отметил, что нормы гл. 21 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы НДС, право на вычет которых возникло в конкретном налоговом периоде.

Поскольку таможней откорректированные суммы налога зачтены в уплату НДС в 2008 г., следует признать, что налогоплательщик необоснованно применил налоговые вычеты по НДС в спорной сумме по уточненным налоговым декларациям за 2007 г. Применение налоговых вычетов в более ранний период, чем возникло право на их применение, влечет неуплату налога в бюджет в установленные сроки, то есть причиняет ущерб бюджету. Законодательством о налогах и сборах строго регламентирован порядок отражения сведений, связанных с исчислением и уплатой налога, и их корректировки. Несмотря на то что налогоплательщиком уточненные налоговые декларации по НДС действительно поданы в 2008 г., за периоды (2007 г.), в которых корректировка таможенной стоимости не была проведена, соответственно, право на вычет спорной суммы налога не возникло.

Вместе с тем в арбитражной практике существует иной подход по рассматриваемому вопросу.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2012 по делу N А52-4261/2011 рассмотрена ситуация, когда таможенным органом была произведена корректировка таможенной стоимости товара, что привело к дополнительной уплате таможенных платежей, после чего налогоплательщик уплатил НДС при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации в связи с корректировкой таможенной стоимости.

Суд счел, что на основании произведенной корректировки таможенной стоимости ввезенного товара налогоплательщик правомерно представил налоговому органу уточненную налоговую декларацию, в которой увеличил НДС, подлежащий вычету, на откорректированную таможенным органом сумму налога.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2005 по делу N А56-719/2005.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 27.01.2011 N Ф09-11135/10-С2 по делу N А47-11986/2009 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что применение налоговых вычетов в более ранний период, чем возникло право на его применение, влечет неуплату налога в бюджет в установленные сроки, причиняя ущерб бюджету, и, поскольку таможней откорректированные суммы налога зачтены в уплату НДС в 2008 г. (поступили в федеральный бюджет со счета таможни только в 2008 г.), обществом необоснованно применены налоговые вычеты по НДС по уточненным налоговым декларациям за 2007 г., так как не выполнены все условия для применения налогового вычета по НДС, а именно уплата НДС в бюджет.

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком выполнены все предусмотренные законом условия для применения вычета (возмещения) налога именно в спорные налоговые периоды (в 2007 г.): товары приобретены для облагаемой налогом деятельности, ввезены на таможенную территорию Российской Федерации с уплатой таможенных платежей, в том числе НДС, приняты к учету в соответствии с требованиями законодательства, в дальнейшем реализованы.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2010 N 18АП-7858/2010 по делу N А47-11986/2009.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.06.2012 N Ф09-4066/12 по делу N А47-7427/2011 признан неправомерным отказ обществу в вычете и возмещении НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, мотивированный тем, что в случае корректировки (в сторону увеличения) таможенной стоимости таможенным органом право на налоговый вычет по НДС возникает в момент осуществления зачета таможенного платежа, то есть с момента фактической уплаты налога (даты зачета со счета таможни в счет уплаты НДС в федеральный бюджет).

Суд пришел к выводу, что общество имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, в том налоговом периоде, в котором выполняются условия для использования налогового вычета: товары приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, приняты на учет, НДС уплачен таможенным органам, имеется оформленная надлежащим образом грузовая таможенная декларация с соответствующими отметками таможенных органов.

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2012 N 18АП-766/2012 по делу N А47-7427/2011 судьи отметили, что, если после принятия к вычету сумм НДС по ввезенным на таможенную территорию товарам таможенным органом в следующем налоговом периоде произведена корректировка таможенной стоимости товаров в сторону ее увеличения (уменьшения), налогоплательщик, принявший к вычету налог, уплаченный при ввозе товаров, должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором были заявлены указанные налоговые вычеты. При этом в данной декларации следует увеличить (уменьшить) сумму налоговых вычетов на сумму НДС, начисленную (сторнированную) при корректировке таможенной стоимости.

Корректировка таможенной стоимости не образует права на новый налоговый вычет, как указывает налоговый орган, а влияет на размер вычета по уже отраженной ранее операции.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России организация вправе заявить к вычету НДС, уплаченный на основании корректировки таможенной стоимости, не ранее того налогового периода, когда таможенным органом принято решение о корректировке и организацией дополнительно уплачен НДС в связи с корректировкой таможенной стоимости. Иную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

11.12.2012