Организация занимается производством стали. Согласно учетной политике в бухгалтерском учете затраты на амортизацию сталеплавильного оборудования и заработную плату рабочих, занятых в основном производстве, включаются в себестоимость продукции. Правомерно ли при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль относить эти затраты к косвенным и учитывать их в расходах полностью, не распределяя на остатки НЗП и нереализованной продукции?

Ответ: По нашему мнению, учитывая позицию контролирующих органов, отнесение в состав косвенных расходов для целей исчисления налога на прибыль затрат на амортизацию оборудования и зарплату рабочих неправомерно, если существует возможность их распределения между видами продукции для целей бухгалтерского учета. В то же время некоторые суды признают правомерным указанный порядок учета затрат в целях налогообложения налогом на прибыль.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым могут быть отнесены затраты:

- на приобретение сырья и материалов, комплектующих и полуфабрикатов, используемые в производстве продукции;

- на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, и приходящиеся на нее обязательные отчисления во внебюджетные фонды;

- суммы начисленной амортизации.

Все иные расходы на производство и реализацию относятся к косвенным.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены, а сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Тем не менее позиция контролирующих органов состоит в том, что налогоплательщик должен обосновать перечень прямых расходов. При этом к прямым расходам нужно отнести затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Косвенными расходами признаются только те, которые нельзя отнести к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письма Минфина России от 30.05.2012 N 03-03-06/1/283, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

Необходимо признать, что указанные критерии отнесения затрат к прямым являются недостаточно определенными. Однако в целях минимизации налоговых рисков при принятии решения об отнесении тех или иных видов затрат к прямым или косвенным нужно руководствоваться позицией контролирующих органов. При этом наибольший риск претензий со стороны налоговых органов возникает, если организация относит к косвенным расходам те затраты, которые, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, могут быть учтены как прямые. Тем более, если в бухучете эти затраты включены в себестоимость проданных товаров, работ, услуг (п. п. 4, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Ведь если у организации есть возможность определить производственные затраты, которые включаются в себестоимость проданных товаров, работ, услуг в бухучете, следовательно, у нее есть возможность определить, прямые это или косвенные расходы в налоговом учете.

При этом есть решение, в котором суд согласился с тем, что отнесение в состав косвенных расходов зарплаты рабочих и амортизации оборудования неправомерно, так как эти затраты можно отнести к конкретному виду продукции (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2012 N А44-3951/2011). При этом суд освободил организацию от ответственности за неуплату налога, так как в отдельных разъяснениях Минфина России усмотрел вывод о возможности отнесения зарплаты рабочих и амортизации оборудования к косвенным расходам (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, Письма Минфина России от 20.05.2009 N 03-03-06/1/335, от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 29.05.2009 N 03-03-06/1/355, от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274).

В то же время ФАС Северо-Западного округа признал правомерным отнесение затрат в состав косвенных, несмотря на то что в бухгалтерском учете они были включены в себестоимость продукции (Постановление от 30.03.2012 N А44-1866/2011). Суд убедили такие аргументы организации:

- рабочие постоянно перемещаются между подразделениями и долю зарплаты конкретного работника в себестоимости каждого вида продукции достоверно определить невозможно;

- площадь здания цеха занята производственным оборудованием не более чем на 30 - 50%, в связи с чем его эксплуатация напрямую не влияет на производство.

Довод налогового органа о том, что в бухгалтерском учете зарплата рабочих и амортизация оборудования включаются в состав себестоимости продукции, не был принят судом во внимание.

Ю. А.Иноземцева

Издательство "Главная книга"

21.12.2012