В целях обеспечения возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам выездной проверки, налоговый орган в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ вынес решение о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам в банке

Впоследствии указанное решение о привлечении к налоговой ответственности, которым налогоплательщику были доначислены суммы налогов, пеней и штрафов, признано в судебном порядке недействительным. Является ли данное обстоятельство основанием для признания недействительным решения о принятии обеспечительных мер?

Ответ: Признание в судебном порядке недействительным принятого по результатам проведенной налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности, которым налогоплательщику были доначислены суммы налогов, пеней и штрафов, влечет признание недействительным принятого в его обеспечение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Обоснование: В соответствии с п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных п. п. 10 и 11 ст. 101 НК РФ. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

Подпунктом 2 п. 10 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что обеспечительными мерами, в частности, может быть приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 76 НК РФ.

Согласно абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в случае, предусмотренном настоящим пунктом, означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, если иное не предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, переводов его электронных денежных средств подлежит безусловному исполнению банком (п. 6 ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций, таких переводов и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, решения налогового органа об отмене приостановления переводов его электронных денежных средств (абз. 1 п. 7 ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке и переводов его электронных денежных средств отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налогов, пеней, штрафов (п. 8 ст. 76 НК РФ).

Пунктом 9.1 ст. 76 НК РФ предусмотрено, что приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется в случаях, указанных в п. п. 3, 7 - 9 ст. 76 и в п. 10 ст. 101 НК РФ, а также по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами. В случае если отмена приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке осуществляется по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами, принятие налоговым органом решения об отмене приостановления таких операций не требуется.

В случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока (п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

По своему назначению обеспечительные меры, указанные в п. 10 ст. 101 НК РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов.

НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для отмены или замены обеспечительных мер. При этом решение о принятии обеспечительных мер должно отвечать принципам обоснованности, мотивированности и законности, что следует из основных начал законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, поскольку решение о принятии обеспечительных мер затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

Статья 101 НК РФ прямо не содержит положений о безусловной отмене принятых налоговым органом обеспечительных мер в случае признания недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вместе с тем целью принятия решения, предусмотренного п. 10 ст. 101 НК РФ, является обеспечение возможности взыскания недоимки, пени, штрафов по налогам. По своей природе обеспечительные меры производны от основного налогового обязательства, не являются самостоятельными обязанностями, а обеспечивают уплату налогов и сборов, пеней, штрафов, а потому они не могут рассматриваться в отрыве от основной публично-правовой обязанности налогоплательщика и должны следовать судьбе самого налога (сбора), пени, штрафа.

Решение о принятии обеспечительных мер является ненормативным актом, производным от соответствующего решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно Приложению N 1 к Приказу ФНС России от 30.03.2012 N ММВ-7-2/188@ в решении о принятии обеспечительных мер указываются конкретные основания для их принятия, а также указывается конкретное решение налогового органа, исполнение которого (взыскание указанных в нем недоимки, пеней и штрафов) может быть затруднено или невозможно в случае непринятия обеспечительных мер.

В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п. 2 ст. 44 НК РФ).

Законодательство о налогах и сборах не предусматривает такого основания возникновения или изменения обязанности по уплате налога, сбора, пеней, как судебный акт. В то же время в рассматриваемом случае обязанности по уплате налогов, пеней и налоговых санкций у налогоплательщика не возникло ввиду признания незаконным решения, которым они доначислены по результатам проверки.

В силу ч. 7, 8 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда.

Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению.

Так как решение о привлечении к налоговой ответственности признано судом недействительным, у налогоплательщика не возникло обязанности по его исполнению. Данное решение налогового органа не может являться основанием для возложения на налогоплательщика обязанности по уплате в бюджет доначисленных сумм налогов, пеней и взыскания налоговых санкций.

Следовательно, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке не может служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, доначисленных по результатам проведенной налоговым органом проверки.

Учитывая производный характер обеспечительных мер, при отсутствии у налогового органа права на взыскание доначисленных по результатам проверки сумм недоимки, пеней и штрафов применение им данных мер не только лишено правового смысла, но и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой. Так, в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2012 N 18АП-8114/2012 по делу N А76-3709/2012 судьи отметили, что с учетом производного характера решения инспекции о принятии обеспечительных мер по отношению к решению налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, в ситуации, когда решение о привлечении к налоговой ответственности не подлежит применению с момента принятия решения судом первой инстанции, производное решение инспекции также не может быть признано законным в части, превышающей обоснованно доначисленные налоги, пени, штрафы. В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2010 N 18АП-10290/2010, 18АП-10291/2010 по делу N А07-9065/2010 судьи указали, что признание судом недействительным решения о доначислениях по результатам налоговой проверки влечет недействительность производного от него решения о принятии обеспечительных мер, поскольку последнее не может действовать без первого, так как обеспечивает его последующее исполнение (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, принимая во внимание арбитражную практику, признание в судебном порядке недействительным принятого по результатам проведенной налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности, которым налогоплательщику были доначислены суммы налогов, пеней и штрафов, влечет признание недействительным принятого в его обеспечение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

21.01.2013