Организация в январе 2012 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство (ОС) стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Срок полезного использования ОС - 40 месяцев (третья амортизационная группа). В феврале 2012 г. в целях налогообложения была признана амортизационная премия в сумме 90 000 руб. (30%). В феврале 2013 г. названное основное средство было реализовано по цене 165 200 руб., в том числе НДС 25 200 руб. (с убытком). Амортизация в организации начисляется линейным методом. За период эксплуатации сумма начисленной амортизации составила 68 250 руб. ((354 000 - 54 000 - 90 000) руб. / 40 мес. x 13 мес.). Как в свете поправок, внесенных в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", учитывается убыток от продажи основного средства в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ: Для целей исчисления налога на прибыль размер суммы убытка, полученного в результате продажи в феврале 2013 г. основного средства, по которому в налоговом учете признавалась амортизационная премия, зависит от того, было ли продано основное средство лицу, взаимозависимому с налогоплательщиком, либо третьему лицу.
Обоснование: Порядок учета убытка, полученного в результате продажи основного средства, регулируется п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанным пунктом, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Названная норма была изменена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Однако с 01.01.2013 были внесены другие изменения в налоговое законодательство (в частности, Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"), которые влияют на порядок признания убытка от продажи основного средства, если в отношении названного ОС применялась амортизационная премия. В частности, в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в случае, если основное средство, в отношении которого применялась амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 настоящего пункта, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. В других случаях амортизационная премия восстановлению не подлежит (напомним, что ранее сумма амортизационной премии должна была быть восстановлена, если указанное ОС продавалось до истечения пятилетнего срока со дня его ввода в эксплуатацию независимо от того, кому было продано основное средство).
Кроме этого, поправки внесены в п. 1 ст. 257 НК РФ (решен спорный вопрос о том, в каком порядке рассчитывается остаточная стоимость основного средства, в случае если в период ввода данного ОС в эксплуатацию по нему была применена амортизационная премия). В соответствии с названной нормой остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации. В то же время уточнено, что при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы) (то есть за минусом амортизационной премии).
Кроме названных поправок, дополнен новым абзацем пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ: в случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (об амортизационной премии), остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Из контекста данных поправок делаем вывод, что в зависимости от того, продано основное средство лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком либо нет, зависит размер суммы убытка.
Ситуация 1. Основное средство продано лицу, не являющемуся взаимозависимым.
Наименование операции Доход Расход
Получено от реализации 140 000 руб.
(165 200 - 25 200)
Остаточная стоимость ОС 141 750 руб.
(354 000 - 54 000 -
90 000 - 68 250)
Убыток от реализации 1 750 руб.
(141 750 - 140 000)
Полученный убыток будет признаваться в налоговом учете равномерно в течение оставшегося срока полезного использования, то есть в течение 27 мес. (40 - 13) в сумме 64,81 руб. (1750 руб. / 27 мес.).
Ситуация 2. Основное средство продано лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.
Наименование операции Доход Расход
Получено от реализации 140 000 руб.
(165 200 - 25 200)
Восстановлена 90 000
амортизационная премия
Остаточная стоимость ОС 231 750 руб.
(354 000 - 54 000 -
90 000 - 68 250 + 90 000)
Убыток от реализации 91 750 руб.
(231 750 - 140 000)
В данном случае размер ежемесячно признаваемого убытка составит 3398,15 руб. (91 750 руб. / 27 мес.).
С. В.Манохова
Консалтинговая группа "Аюдар"
23.01.2013