Налоговый орган провел налоговую проверку организации и посчитал неправомерным неприменение ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг по перевозке пассажиров и грузов, доначислил ЕНВД, начислил пени и привлек организацию к ответственности в виде штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. В проверяемый период соответствующим решением представительного органа муниципального образования в отношении указанного вида деятельности в установленном порядке введен ЕНВД. По мнению налогового органа, организация, у которой менее 20 транспортных средств на праве собственности, обязана применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД, поскольку, осуществляя доставку товаров покупателям, она оказывала им автотранспортные услуги по перевозке грузов. Организация в проверяемом периоде полагала, что обязанность по доставке товаров покупателям является частью ее обязательств по заключаемым с физическими лицами договорам розничной купли-продажи (которые включали обязательство по доставке товаров покупателям и стоимость доставки указана отдельной строкой) и не носит характер самостоятельной предпринимательской деятельности. Налоговый орган посчитал данный подход организации незаконным. Правомерна ли позиция налогового органа, если стоимость доставки не включена в цену товара, стоимость доставки была выделена отдельно в первичных документах?

Ответ: Учитывая позицию Минфина России, позиция налогового органа, проводившего налоговую проверку организации и посчитавшего неправомерным неприменение ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг по перевозке пассажиров и грузов, поскольку, осуществляя доставку товаров покупателям, организация оказывала им автотранспортные услуги по перевозке грузов, является правомерной. Принимая во внимание отсутствие единообразия в судебной практике, неправомерность данной позиции налогового органа налогоплательщику, очевидно, предстоит доказывать в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемое организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Следует отметить, что до 2013 г. применение ЕНВД обязательно, а после 2013 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вносящего изменения в п. 1 ст. 346.28 НК РФ, предусмотрен добровольный переход на ЕНВД. При этом, поскольку в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ), рассматриваемая проблема будет актуальна вплоть до конца 2015 г.

Пунктом 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

В Письме Минфина России от 13.04.2011 N 03-11-06/3/45 указано, что если транспортные средства используются организацией для ведения предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли и в соответствии с заключенным договором поставки предусматривается обязанность продавца по доставке товара покупателю, при этом стоимость услуг по транспортировке товара входит в цену продаваемого товара, то доставка проданного товара покупателю собственным или арендованным транспортом продавца является составной частью деятельности организации по реализации товара и способом исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю в соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ, то есть самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации не является.

Однако Минфин России в Письме от 07.03.2012 N 03-11-11/76 разъяснил следующее.

Исходя из ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

К отдельным видам договора купли-продажи (розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия) положения, предусмотренные § 1 указанной главы ГК РФ, применяются, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ об этих видах договоров.

В соответствии со ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара.

В случаях когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или по передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Одновременно Минфин России отметил, что в соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, если при осуществлении дистанционной торговли стоимость услуг по доставке товаров покупателям включается в стоимость данного товара и предусмотрена договором купли-продажи, при этом отдельными договорами не оформляется, то такую деятельность можно признать неотъемлемой частью деятельности в сфере дистанционной реализации товаров, а также способом исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю в соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ.

Если услуги по доставке товара оформляются отдельными договорами и оплата за данные услуги взимается с покупателей отдельно от стоимости реализованного товара, то такую деятельность можно признать самостоятельным видом предпринимательской деятельности, налогообложение которого должно осуществляться отдельно от деятельности в сфере дистанционной торговли.

По нашему мнению, позиция Минфина России может быть по аналогии применена в рассматриваемой ситуации. Руководствуясь ею и принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации, хотя обязательство по доставке товаров покупателям и включено в заключаемые договоры розничной купли-продажи, оплата за данные услуги взимается отдельно - стоимость доставки указана отдельной строкой, данную деятельность можно признать самостоятельным видом предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД.

Необходимость применения ЕНВД в рассматриваемой ситуации к деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов подтверждается и частью судебной практики.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 N А78-4149/2011 суд установил, что организация в спорный период эксплуатировала не более 20 транспортных средств при оказании услуг по перевозке продукции. Основным видом деятельности организации является деятельность автомобильного грузового транспорта, дополнительными видами деятельности - аренда грузового транспорта, оптовая торговля твердым топливом, добыча гравия, песка и глины, разработка гравийных и песчаных карьеров.

Согласно заключенным договорам поставки стороны предусмотрели в их условиях отдельно стоимость товара (песка), включая НДС, и стоимость автоуслуг без НДС, без включения стоимости автоуслуг в стоимость товара, с вменением в обязанность общества доставить груз собственными силами в указанные пункты назначения.

При таких обстоятельствах суд указал на то, что заключенные организацией и ее контрагентами договоры по поставке песка включали в себя и оказание услуг по его доставке, что в рассматриваемом случае предопределило их характер как автотранспортных, в связи с чем применение организацией в отношении указанных услуг специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД в отношении такого вида деятельности, как перевозка грузов, является правомерным.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2011 N А44-1665/2010 отмечено, что организация осуществляла производство бетона и цементного раствора. Доставка бетона организацией покупателю осуществлялась либо транспортом покупателя, либо транспортом самой организации, при этом в последнем случае стоимость доставки не была включена в стоимость бетона, а была выделена в товарных накладных и счетах-фактурах отдельной строкой.

Услуги по доставке реализуемой продукции оказывались налогоплательщиком с использованием собственных специализированных транспортных средств: четырех автомиксеров, при этом автобетоносмесители были зарегистрированы в качестве транспортных средств. Доставка товарного бетона носила систематический характер.

Таким образом, суд указал на неправомерность доначисления налоговым органом налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога и взыскания соответствующих пеней.

Следует отметить, что, хотя в приведенных судебных решениях налогоплательщик, наоборот, доказывал правомерность применения ЕНВД, поскольку налоговый орган посчитал применение ЕНВД неправомерным, подходы судов применимы к рассматриваемой ситуации.

В то же время существует судебная практика, согласно которой в ситуации, когда договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям и оплата за доставку производится отдельно от оплаты за товар, оснований для применения пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ не имеется.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2007, 05.04.2007 N КА-А41/1914-07 указано, что если договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям, то деятельность, связанная с доставкой собственным транспортом реализованных товаров покупателям за дополнительную плату, является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ). В этом случае деятельность организации, связанная с доставкой собственным транспортом реализованных товаров покупателям за дополнительную плату, являясь сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей, не подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В случае если доставка реализованных товаров покупателям договором купли-продажи этих товаров не предусмотрена, а осуществляется организацией - продавцом товаров по отдельному договору за отдельную плату, то такая деятельность будет подпадать под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Д. В.Комаров

Государственный советник

Российской Федерации

3 класса

23.01.2013