Организация (комиссионер) реализовала долю в складочном капитале участника хозяйственного партнерства (комитента) по договору комиссии, действуя от своего имени
В каком порядке регистрируются счета-фактуры, выставленные комиссионером, в книге покупок и книге продаж?
Ответ: По общему правилу реализация на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале хозяйственного партнерства освобождается от налогообложения НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. В случае осуществления такой предпринимательской деятельности организацией-комиссионером в интересах участника партнерства (комитента) на основе договора комиссии указанное освобождение не применяется. Кроме того, комиссионер должен исчислить НДС с сумм комиссионного вознаграждения на основании п. 1 ст. 156 НК РФ.
Организация-комиссионер, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договору комиссии от своего имени, регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по данному договору. Комиссионер не регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные им покупателю при передаче имущественных прав от своего имени, а также при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.
Счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения, а также счета-фактуры на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по договору комиссии регистрируются в книге покупок комитента. Комитент регистрирует в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю при продаже им доли в складочном капитале, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей ее передачи.
Обоснование: По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 ГК РФ).
Правовое положение хозяйственного партнерства, права и обязанности его участников определяются Федеральным законом от 03.12.2011 N 380-ФЗ "О хозяйственных партнерствах" (далее - Закон N 380-ФЗ) в соответствии с ГК РФ (ст. 1 Закона N 380-ФЗ).
Хозяйственным партнерством признается созданная двумя или более лицами коммерческая организация, в управлении деятельностью которой в соответствии с Законом N 380-ФЗ принимают участие участники партнерства, а также иные лица в пределах и в объеме, которые предусмотрены соглашением об управлении партнерством (ч. 1 ст. 2 Закона N 380-ФЗ).
Согласно п. 1 ч. 2 ст. 5 и ч. 1 ст. 10 Закона N 380-ФЗ участники партнерства обязаны вносить вклады в складочный капитал партнерства в порядке, в размерах и в сроки, которые предусмотрены соглашением об управлении партнерством. Освобождение участника партнерства от обязанности внесения вклада в складочный капитал партнерства не допускается.
Если иное не предусмотрено соглашением об управлении партнерством, участник партнерства вправе передать свою долю в складочном капитале партнерства путем ее продажи или отчуждения иным образом другому участнику партнерства, партнерству либо третьему лицу (п. 1 ч. 1 ст. 12 Закона N 380-ФЗ).
При этом передача всей доли в складочном капитале партнерства участником партнерства иному лицу (в том числе при принудительном выкупе всей доли в случаях, в порядке и на условиях, которые предусмотрены соглашением об управлении партнерством) прекращает его участие в партнерстве (ч. 2 указанной статьи).
Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
В ст. 149 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС.
Подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ определено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах.
В случае осуществления предпринимательской деятельности в интересах другого лица, в частности, на основе договора комиссии (если иное не предусмотрено НК РФ), освобождение от налогообложения, в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, не применяется (п. 7 данной статьи).
Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 указанной статьи).
Таким образом, при осуществлении организацией (комиссионером) операции по реализации доли в складочном капитале участника хозяйственного партнерства (комитента) по договору комиссии освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, не предоставляется. Такая операция подлежит налогообложению НДС по ставке 18% на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Кроме того, в силу п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии налогоплательщик-комиссионер определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную им в виде комиссионного вознаграждения. При этом на указанные операции, в случае если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, освобождение от налогообложения, предусмотренное данной статьей, не распространяется (п. 2 ст. 156 НК РФ).
Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление Правительства РФ N 1137).
Согласно абз. 1 п. 20 разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137 организация-комиссионер, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договору комиссии, регистрирует в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по такому договору.
Указанные счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), выставленные комитенту комиссионером на сумму своего вознаграждения, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по такому договору, регистрируются в книге покупок комитента (абз. 1 п. 11 разд. II Приложения N 4 к Постановлению Правительства РФ N 1137).
Комитенты, реализующие имущественные права по договору комиссии, предусматривающему продажу имущественных прав от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж:
- выданные комиссионеру счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных комиссионером покупателю;
- счета-фактуры, выданные комиссионеру при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю. Основание - абз. 2 п. 20 разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137.
Из положений абз. 6 указанного пункта следует, что комиссионеры не регистрируют в книге продаж:
- счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные ими покупателю при реализации имущественных прав от своего имени (за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ);
- счета-фактуры, выставленные ими покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.
Т. И.Сивошенкова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.01.2013