Организация закупает песчано-гравийную смесь для ее переработки в щебень, который в дальнейшем реализуется. При переработке ПГС образуются отходы в виде песка, валунов, глины и отсева. В дальнейшем эти отходы планируется продавать по мере появления спроса по договорной цене. Как отразить данные операции в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ: Стоимость песчано-гравийной смеси (ПГС), используемой при производстве основной продукции - щебня, относится к прямым расходам (материальным расходам) для целей исчисления налога на прибыль. Отходы, образовавшиеся от переработки ПГС и в дальнейшем реализуемые организацией на сторону, следует считать возвратными отходами. Материальные расходы в виде стоимости ПГС подлежат уменьшению на стоимость возвратных отходов. Что касается реализации возвратных отходов, то доходы от их продажи, учитываемые в составе доходов от реализации, подлежат уменьшению на их стоимость в налоговом учете.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Рекомендуемый перечень прямых расходов установлен п. 1 ст. 318 НК РФ, в соответствии с которым к прямым отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. К ним относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При этом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, Постановления ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 (Определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3 (Определением ВАС РФ от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Исходя из вышеизложенного стоимость ПГС, используемой при производстве основной продукции - щебня, на наш взгляд, относится к прямым расходам.

В свою очередь, п. 6 ст. 254 НК РФ установлено, что остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению, являются возвратными отходами.

Поскольку в данном случае организация намеревается отходы, образовавшиеся от переработки ПГС, продавать, то в целях налогообложения прибыли их обоснованно считать возвратными отходами.

Как установлено п. 6 ст. 254 НК РФ, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

Следовательно, в силу данного нормативного предписания материальные расходы в виде стоимости ПГС подлежат уменьшению на стоимость возвратных отходов.

Что касается определения стоимости возвратных отходов, то согласно пп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ они оцениваются по цене реализации.

По мнению Минфина России, так как названной нормой специально не установлен порядок определения цены реализации, то по общему правилу возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ (Письма Минфина России от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/595, от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591). Положения ст. 40 НК РФ не подлежат применению по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ после 01.01.2012 (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения").

Исходя из вышеуказанных разъяснений полагаем, что стоимость возвратных отходов налогоплательщику следует определять по продажной цене с учетом норм ст. 105.3 НК РФ.

Таким образом, материальные расходы, относящиеся к прямым расходам, связанным с производством готовой продукции (щебня), должны уменьшаться на стоимость возвратных отходов, определяемую в вышеуказанном порядке.

Что касается налогового учета реализации возвратных отходов, то доходы от их продажи, учитываемые в составе доходов от реализации, подлежат уменьшению на их стоимость в налоговом учете (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичное мнение содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.09.2011 N Ф09-5521/11.

В разъяснениях финансового ведомства изложена аналогичная по сути позиция (Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49).

Н. С.Евдокимова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

05.02.2013