Индивидуальный предприниматель обладает (на праве собственности) земельным участком для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства. Данный участок был временно занят под строительство нефтепровода, что было закреплено соответствующим соглашением между коммерсантом и организацией, занимающейся строительством

По окончании строительства необходимо провести работы по восстановлению плодородного слоя почвы (биологической рекультивации земельных участков). Для этих целей организация привлекла землевладельца (предпринимателя).

Включается ли в налоговую базу по НДС у предпринимателя стоимость работ по биологической рекультивации?

Ответ: Поступления за биологическую рекультивацию земельных участков не относятся к возмещению убытков, понесенных предпринимателем, а относятся к оплате выполненных работ, осуществленных для надлежащей передачи земельного участка. Стоимость таких работ включается в налоговую базу по НДС.

Обоснование: Использование земель сельскохозяйственного назначения (земельных участков в составе таких земель), предоставляемых на период осуществления строительства дорог, линий электропередачи, линий связи (в том числе линейно-кабельных сооружений), нефтепроводов, газопроводов и иных трубопроводов, осуществляется при наличии утвержденного проекта рекультивации таких земель для нужд сельского хозяйства без перевода земель сельскохозяйственного назначения в земли иных категорий (п. 2 ст. 78 Земельного кодекса РФ).

Мероприятия по рекультивации земель, нарушенных юридическими лицами при разработке месторождений полезных ископаемых и торфа, проведении всех видов работ, связанных с нарушением поверхности почвы, вменены в обязанность этих лиц (пп. 6 п. 1 ст. 13 ЗК РФ). А п. 1 Постановления Правительства РФ от 23.02.1994 N 140 "О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы" установлено, что данные мероприятия осуществляются за счет собственных средств юридических лиц.

Таким образом, обязанность по восстановлению земель возложена законодательством на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли. В рассматриваемом случае им является организация.

Лицо, допустившее ухудшение качества земель, может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц.

В качестве исполнителя работ был привлечен землевладелец (индивидуальный предприниматель). Он выполнил работы по биологической рекультивации земли, являющиеся обязанностью организации (землепользователя), допустившей нарушение качества земель, за плату в ее интересах и передал результат проведенных работ организации.

При таких обстоятельствах считаем, что оплата выполненных коммерсантом работ не является возмещением убытков, нанесенных ему организацией, временно изъявшей (под строительство нефтепровода) земельный участок. Поэтому у предпринимателя возникают налоговые последствия по НДС в этой части полученной суммы.

В частности, с предоплаты работ по рекультивации земель коммерсант начислит НДС по расчетной ставке 18/118 и выставит соответствующий счет-фактуру (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ). На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ он начислит НДС по выполненным работам (п. 14 ст. 167, абз. 1, 6 п. 1 ст. 154 НК РФ), а авансовый НДС примет в зачет (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Стоит отметить, что рассмотренная ситуация довольно часто порождает споры с контролерами. Дело в том, что Правилами возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262 (п. 9), установлено, что при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.

Выполнение работ по рекультивации земли относится к обязанности землепользователя, а не землевладельца (предпринимателя - для рассматриваемой ситуации). Последний, выполняя данную работу, действует в интересах землепользователя и получает плату за проведенную работу. Иными словами, здесь имеет место реализация, облагаемая в силу ст. 146 НК РФ НДС (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2011 N А79-6926/2009, ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1511-09-П).

С. Н.Зайцева

Консалтинговая группа "Аюдар"

13.02.2013