Организация занимается выполнением опытно-конструкторских работ, а именно разработкой методов визуализации нанообъектов. Работа выполняется в несколько этапов, которые приходятся на разные налоговые периоды по налогу на прибыль. Вправе ли организация учесть расходы на ОКР в целом по окончании всех этапов работ при исчислении налога на прибыль?

Ответ: Организация не вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы на ОКР, в том числе с применением коэффициента 1,5 в целом по окончании всех этапов работ, выполненных в разных налоговых периодах, поскольку, основываясь на разъяснениях финансового ведомства, гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает данной возможности.

Обоснование: Как установлено п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ, по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Налогоплательщики, осуществляющие расходы, связанные с научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками, по перечню, утвержденному Правительством РФ, вправе включать указанные затраты в состав прочих расходов. Затраты учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Такой порядок установлен п. 7 ст. 262 НК РФ.

Разработка методов визуализации нанообъектов указывается в пп. 1 п. 3 Перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее - Перечень).

Виды затрат, которые относятся к фактическим расходам на НИОКР, перечислены в пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Налогоплательщик, использующий указанное право, представляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ), отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) представляется налогоплательщиком в отношении каждого НИОКР (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

В случае непредставления отчета о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) суммы расходов на выполнение данных НИОКР (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5 (п. 8 ст. 262 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные пп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей.

НК РФ не указывает, могут ли расходы по НИОКР учитываться в целом за все этапы работы, если они были произведены в разные налоговые периоды.

По данному вопросу имеются соответствующие разъяснения уполномоченных органов. Так, в Письмах Минфина России от 07.08.2013 N 03-03-10/31889, направленном Письмом ФНС России от 09.09.2013 N ЕД-4-3/16239@, ФНС России от 12.07.2013 N ЕД-4-3/12539@ указывается, что, если выполнение НИОКР по Перечню осуществляется по этапам в разных налоговых периодах, указанные расходы включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР. При этом для применения к фактически осуществленным расходам коэффициента 1,5 необходимо по итогам налогового периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР, представить одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций отчет о выполненных этапах НИОКР. В противном случае суммы расходов на выполнение данных этапов НИОКР учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.

Возможность признания расходов на НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов НИОКР приходится на разные налоговые периоды, гл. 25 НК РФ не предусмотрена.

Таким образом, исходя из изложенных разъяснений уполномоченных органов организация не вправе учесть расходы на НИОКР, в том числе с применением коэффициента 1,5 в целом за все этапы работ, выполненные в разных налоговых периодах, в составе расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку указанные расходы включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР.

Е. Д.Носкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

15.05.2014