Вправе ли налоговый орган в 2013 г

- включить в решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика, являющегося банком, пункт, предусматривающий проверку банка по вопросу выполнения им обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 Налогового кодекса РФ, за период с 01.01.2012 по 31.12.2012;

- в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, вынести решение по результатам рассмотрения материалов проверки по вопросу выполнения банком обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ, за период с 01.01.2012 по 31.12.2012;

- на основании решения о проведении проверки по вопросу выполнения банком обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ, за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 направить банку требование о представлении в установленный срок перечисленных в п. 2 ст. 86 НК РФ справок и выписок, касающихся всех клиентов банка;

- в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, вынести решение по результатам рассмотрения документов, полученных налоговым органом от банка на основании ст. ст. 46, 60, 76, 86 и 93.1 НК РФ и свидетельствующих о невыполнении банком в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ?

Ответ: Налоговый орган в 2013 г.:

- не вправе включить в решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика, являющегося банком, пункт, предусматривающий проверку банка по вопросу выполнения им обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 Налогового кодекса РФ, за период с 01.01.2012 по 31.12.2012;

- не вправе на основании решения о проведении проверки по вопросу выполнения банком обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ, за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 направить банку требование о представлении в установленный срок перечисленных в п. 2 ст. 86 НК РФ справок и выписок, касающихся всех клиентов банка;

- не вправе в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, вынести решение по результатам рассмотрения документов, полученных налоговым органом от банка на основании ст. ст. 46, 60, 76, 86 и 93.1 НК РФ и свидетельствующих о невыполнении банком в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ;

- вправе в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, вынести решение по результатам рассмотрения документов, полученных налоговым органом от банка на основании ст. ст. 46, 60, 76, 86 и 93.1 НК РФ и свидетельствующих о невыполнении банком в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

В этой связи пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ).

На банки возложены обязанности, установленные ст. ст. 45, 46, 60, 76 и 86 НК РФ.

Таким образом, НК РФ различает таких лиц, как налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и банки, по возложенным на них обязанностям.

Иными словами, НК РФ не относит банки ни к налогоплательщикам, ни к плательщикам сборов, ни к налоговым агентам.

Следовательно, налоговые органы не вправе проводить налоговые проверки банков.

Этот вывод подтвержден судебной практикой (Постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 11515/10, от 10.05.2011 N 16535/10).

В связи с изложенным налоговый орган в 2013 г. не вправе включить в решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика, являющегося банком, пункт, предусматривающий проверку банка по вопросу выполнения банком обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ, за период с 01.01.2012 по 31.12.2012.

В соответствии с п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (п. 2 ст. 100.1 НК РФ).

С учетом вышеизложенного это означает, что налоговый орган в 2013 г. не вправе в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, вынести решение по результатам рассмотрения материалов проверки по вопросу выполнения банком обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ, за период с 01.01.2012 по 31.12.2012.

В соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа в случаях, предусмотренных указанным пунктом.

К этим случаям не относится принятие решения о проведении проверки по вопросу выполнения банком обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ.

Поэтому налоговый орган в 2013 г. не вправе на основании решения о проведении проверки по вопросу выполнения банком обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ, за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 направить банку требование о представлении в установленный срок перечисленных в п. 2 ст. 86 НК РФ справок и выписок, касающихся всех клиентов банка.

При этом следует учитывать следующее.

Запрос перечисленных в п. 2 ст. 86 НК РФ справок и выписок, касающихся всех клиентов банка, является запросом информации в целом по всем открытым в банке счетам, а не по конкретным счетам.

Вместе с тем согласно Определению ВАС РФ от 18.03.2011 N ВАС-10407/10 невыполнение налоговым органом требований п. 2 ст. 86 НК РФ и назначение проверки по вопросу выполнения банком обязанностей, установленных НК РФ, проводимой путем запроса информации в целом по всем открытым в банке счетам, а не только по счетам конкретных организаций (индивидуальных предпринимателей), по основаниям, предусмотренным ст. 86 НК РФ, означают фактически назначение выездной налоговой проверки.

С учетом вышеизложенного это означает, что неправомерно само вынесение решения о проведении проверки по вопросу выполнения банком обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ, за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 путем направления банку требования о представлении в установленный срок перечисленных в п. 2 ст. 86 НК РФ справок и выписок, касающихся всех клиентов банка.

В соответствии с п. 15 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставляется право контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Поэтому контроль за выполнением банками указанных обязанностей должен осуществляться на вышеуказанном основании.

Однако порядок такого контроля до настоящего времени не утвержден.

В этой связи в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.05.2011 N 16535/10 указано, что, поскольку банки при выполнении этих обязанностей не выступают в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов (налоговых агентов), проводимые в отношении них налоговым органом специфические контрольные мероприятия представляют собой иную форму контроля по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Подпунктом 10 п. 1 ст. 31 НК РФ определено, что налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации.

На основании п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны представлять налоговому органу документы, касающиеся выполнения банком обязанностей, установленных НК РФ, по мотивированному запросу налогового органа. Это утверждение подтверждается положениями Постановления Президиума ВАС РФ от 10.05.2011 N 16535/10. При этом следует учитывать, что административная ответственность за нарушение банком срока, установленного п. 2 ст. 86 НК РФ, предусмотрена ч. 1 ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях (на это указано в Постановлении Верховного Суда РФ от 24.06.2010 N 46-АД10-7).

Право налогового органа запрашивать указанные документы на основании ст. 93.1 НК РФ подтверждается положениями Постановления Верховного Суда РФ от 18.08.2011 N 46-АД11-10, согласно которым административная ответственность за нарушение банком срока, установленного ст. 93.1 НК РФ, предусмотрена ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

В ходе проверки таких документов, представленных в налоговый орган банком на основании ст. ст. 46, 60, 76, 86 и 93.1 НК РФ, могут быть обнаружены факты, свидетельствующие о нарушениях банком обязанностей, установленных НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ), должен быть составлен в установленной форме акт.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 8 ст. 101.4 НК РФ).

В связи с изложенным налоговый орган в 2013 г. вправе в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ, вынести решение по результатам рассмотрения документов, полученных налоговым органом от банка на основании ст. ст. 46, 60, 76, 86 и 93.1 НК РФ и свидетельствующих о невыполнении банком в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 обязанностей, установленных ст. ст. 46, 60, 76 и 86 НК РФ.

Этот вывод подтверждается положениями Постановления Президиума ВАС РФ от 10.05.2011 N 16535/10, согласно которым правомерно оформление в виде акта (как того требует ст. 101.4 НК РФ) результатов проверки по вопросам выполнения банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, проведенной в налоговом органе по документам, представленным банком на основании п. 5 ст. 76 НК РФ, и названной документальной проверкой.

С. А.Альферович

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

14.02.2013