Агрофирма 28 декабря 2012 г. подала в налоговую инспекцию уведомление об использовании в 2013 г. права на уплату ЕСХН в отношении деятельности по выращиванию и переработке злаковых культур, поскольку доля дохода от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ею из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общей сумме доходов за прошлый год превысила 70%

В связи с продажей в январе 2013 г. собственной сельскохозяйственной техники агротехнические работы по выращиванию злаков планируется осуществлять по договору подряда с крестьянско-фермерским хозяйством. Возникнут ли у налоговых органов претензии к агрофирме по поводу определения статуса сельхозпроизводителя в отношении производства сельхозпродукции с помощью привлечения сторонней организации? Какие налоговые последствия могут ожидать организацию в случае исключения из доходов от реализации сельхозпродукции доходов, полученных с привлечением к производственному процессу сторонних организаций?

Ответ: По мнению налоговых органов, при определении статуса сельхозтоваропроизводителей в целях применения ЕСХН при расчете доли дохода от реализации произведенной этими организациями сельхозпродукции в общем доходе от реализации товаров, работ, услуг доходы от реализации сельхозпродукции, полученные при помощи вовлечения в производственный процесс сторонних организаций, не учитываются. В связи с этим агрофирме могут быть доначислены налоги по общей системе налогообложения, пени и штрафные санкции за их неуплату. Вместе с тем у организации есть возможность доказать правомерность уплаты ЕСХН через суд, при этом арбитры будут исходить из всех обстоятельств по спорному делу.

Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.

Финансовое ведомство прочно заняло позицию касательно того, что при расчете 70%-ной доли доходов от реализации сельхозпродукции не учитываются доходы, полученные при производстве сельхозпродукции с использованием услуг производственного характера, оказываемых сторонними организациями, поскольку указанная норма, по их мнению, не содержит такой оговорки, иными словами, производство и продажа сельхозпродукции должны производиться исключительно собственными силами, и только в этом случае она будет считаться продукцией собственного производства сельхозпроизводителя (Письма Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/1/06, от 22.09.2011 N 03-11-11/238, 15.06.2009 N 03-11-06/1/21, от 31.12.2008 N 03-11-04/1/33, от 31.01.2008 N 03-11-03/2). Налоговики при проверках соответственно руководствуются позицией финансистов. Более того, чиновники считают нецелесообразным внесение изменений в НК РФ в части изменения установленного порядка определения статуса сельхозтоваропроизводителя, поскольку подразумевают, что организации с помощью привлечения в процесс производства сельхозпродукции сторонних организаций используют схемы по минимизации налогообложения и уменьшению налогов, уплачиваемых в связи с применением общего режима налогообложения.

Судьи же, рассматривая споры по этому вопросу, принимают решения в пользу налогоплательщиков. Анализируя все те же положения гл. 26.1 НК РФ, они указывают на то, что на законодательном уровне не исключена возможность применения системы налогообложения для сельхозтоваропроизводителей, в случае если выполнение работ на отдельных этапах производства сельхозпродукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности (Постановления ФАС Центрального округа от 28.06.2012 N А48-3459/2011, ФАС Поволжского округа от 17.10.2011 N А49-8392/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2011 N А32-23010/2010). Причем подобный вывод был сделан и Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 28.12.2010 N 9534/10 в отношении доходов сельхозтоваропроизводителя в рамках ведения совместной деятельности. Как дополнительно отмечают арбитры, противоположный подход, согласно которому доход от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной организацией с участием иных лиц, исключается из расчета установленной п. 2 ст. 346.2 НК РФ доли дохода, дающей право на уплату ЕСХН, влечет неоправданное ограничение организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях налогового законодательства.

Стоит отметить, что п. 2 ст. 346.2 НК РФ не определяет способ переработки сельхозпродукции (собственными производственными мощностями или с привлечением сторонних организаций). Более того, таких условий (ограничений, способов) не содержат и ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", ст. 2 Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей", ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства", из норм которых усматривается, что отнесение товаропроизводителей к сельскохозяйственным связано с производством, переработкой и реализацией сельскохозяйственной продукции. При этом организации могут учитывать и п. 7 ст. 3 НК РФ, в силу которого все неустранимые сомнения, неясности трактуются в пользу налогоплательщиков.

Можно предложить еще и такой аргумент: например, в пп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, в котором идет речь о признании в качестве сельхозтоваропроизводителей рыбохозяйственных организаций, прямо содержится условие о производстве рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов именно собственными силами, а п. 2 указанной нормы, в свою очередь, такой оговорки не содержит.

Однако стоит отметить, что ВАС РФ в Определении от 18.10.2012 N 9790/12 рассмотрел ситуацию, в которой общество, не располагая ни материальными, ни трудовыми ресурсами, позволяющими осуществлять сельскохозяйственную деятельность, привлекало к производству сельхозпродукции стороннюю организацию. Суд пришел к выводу, что обстоятельства, установленные по делу, свидетельствуют о том, что общество реализовывало продукцию, которая им не изготавливалась (не выращивалась), в связи с чем не являлась продукцией собственного производства, поэтому общество неправомерно уплачивало ЕСХН.

Таким образом, если агрофирма не готова к спору с контролирующими органами, то в случае, если доля выручки от реализации произведенной и переработанной сельхозпродукции только собственными силами без привлечения сторонних организаций не дотянет до 70% в общей сумме доходов от реализации, то, потеряв статус сельхозтоваропроизводителя и, соответственно, право на уплату ЕСХН, она в соответствии с п. 4 ст. 346.3 НК РФ должна в течение одного месяца по истечении налогового периода, в котором было допущено нарушение, пересчитать налоговые обязательства по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организаций, с начала года, в котором данное право было потеряно (в рассматриваемом случае с 1 января 2013 г.). На этом же настаивают и представители Минфина России в Письме от 27.07.2010 N 03-11-06/1/18, и налоговая служба в Письме от 24.11.2010 N ШС-37-3/16198@. Кроме того, агрофирме следует уплатить пени за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по ним. А вот если организация самостоятельно не произведет перерасчет налоговых обязательств, то в случае назначения выездной налоговой проверки по ее результатам плюс ко всему ей могут быть предъявлены и штрафные санкции.

Е. Н.Саяпина

Консалтинговая группа "Аюдар"

25.02.2013