Освобождается ли от налогообложения НДС оказание медицинских услуг силами третьих лиц у организации, которая заключает договоры на их оказание с конечным потребителем?

Ответ: Если сама услуга освобождается от налогообложения в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, то приобретение медицинских услуг у того, кто нанимает для их оказания третьих лиц, не подлежит налогообложению НДС. При этом как налогоплательщик, так и конечный исполнитель должны не только иметь соответствующие лицензии, но и соблюдать лицензионные требования.

Обоснование: Согласно ст. 780 "Исполнение договора возмездного оказания услуг" Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Соответственно, если оговорить иное в договоре, то услуги могут быть оказаны и третьими лицами.

Лицензирование подразумевает то, что данные услуги непосредственно пациентам должны быть оказаны имеющими соответствующие лицензии организациями или индивидуальными предпринимателями, чья лицензия действует именно по фактическому месту оказания услуг и именно на те услуги, что оказаны.

Часть медицинских услуг (операций), на основании п. 6 ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) только при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Медицинская организация может заключить договор с другой медицинской организацией, имеющей такую же лицензию. В этом случае у налогоплательщиков возникает вопрос: можно ли воспользоваться данной льготой, если медицинские услуги населению оказывает другое медицинское учреждение?

По мнению контролирующих органов, никаких препятствий для применения льготы по обложению НДС в данном случае нет. Так, например, в Разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость (направлены Письмом ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года"), сказано, что услуги по диагностике заболеваний (перечень которых приведен в Программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи) пациентов, проходящих стационарное лечение в больнице, оказываемые диспансером по договору с больницей, при наличии у диспансера лицензии на право осуществления в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи работ и услуг по специальности "Клиническая лабораторная диагностика", не подлежат обложению НДС.

Таким образом, если медицинская услуга подпадает под действие пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, то факт ее оказания при помощи другого медицинского учреждения не лишает налогоплательщика права на освобождение от обложения НДС. При этом подтверждением права на льготу является, прежде всего, наличие у обоих хозяйствующих субъектов соответствующих лицензий на осуществление той или иной медицинской деятельности, а также наличие в договоре (или ином документе, в том числе расчетном) наименования услуги, соответствующего наименованию, указанному в лицензии.

Более того, подобной точки зрения придерживаются и арбитражные суды при разрешении споров. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2005 по делу N КА-А40/1214-05 суд указал, что, если у медицинской организации в соответствии с медицинскими показаниями пациента возникла необходимость в осуществлении определенных мероприятий медицинского характера, лицензии на право осуществления которых у нее не имеется, она вправе привлечь другую медицинскую организацию, имеющую соответствующие лицензии. При этом если оказание данных медицинских услуг подпадает под действие пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, то медицинская организация вправе применять освобождение от обложения НДС и в пределах стоимости, которую выставит ей такая организация. Суд, изучив характер отношений между двумя лечебными учреждениями, пришел к выводу, что они не были посредническими, поскольку часть услуг оказывало одно медицинское учреждение, а часть по его направлению и на договорной основе - другое. Это дало суду основания разрешить медицинским учреждениям применить льготу по НДС согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В. В.Семенихин

Консалтинговая группа

"Экспертбюро Семенихина"

01.03.2013