Организацией заключен договор займа с физическим лицом, согласно которому заимодавец (физическое лицо) передает заемщику (организации) заем в рублях, что соответствует выраженной в долларах США сумме, указанной в договоре займа, а заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами. Договором займа предусмотрена обязанность заемщика перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу Банка России на дату погашения суммы долга

Признается ли суммовой разницей возникающая у заемщика в связи с изменением курса валюты отрицательная разница между рублевой оценкой суммы займа, полученной от заимодавца, и рублевой оценкой суммы займа, возвращенной заимодавцу?

Должна ли указанная разница рассматриваться в качестве платы за пользование займом и учитываться в целях исчисления налога на прибыль у заемщика в составе расходов с учетом ограничений, установленных ст. 269 Налогового кодекса РФ?

Ответ: Отрицательная разница, возникающая у заемщика в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между рублевой оценкой суммы займа, полученной от заимодавца, и рублевой оценкой суммы займа, возвращенной заимодавцу, признается суммовой разницей, учитываемой в целях налогообложения прибыли в составе расходов без учета ограничений, установленных в ст. 269 Налогового кодекса РФ. При этом указанная разница не может рассматриваться в качестве платы за пользование займом. Указанный вывод подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 по делу N А51-7566/2011.

Обоснование: Согласно п. 11.1 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В силу пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся, в частности расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Минфин России в Письме от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57 пришел к выводу о том, что отрицательную разницу, возникающую на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте, следует рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммой займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом.

При этом Минфин России в Письме указал, что отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом.

Аналогичные выводы делает Минфин России в Письмах от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348.

УФНС России по г. Москве в Письме от 22.12.2010 N 16-15/134822@ пришло к выводу о том, что согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), тогда в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.11.2012 N 7423/12 по делу N А51-7566/2011 указал, что, в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере, большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам предусмотрены в ст. 269 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.11.2012 N 7423/12 по делу N А51-7566/2011 пришел к выводу о том, что процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству, соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена ст. 269 НК РФ в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства.

Стоит отметить, что до принятия вышеназванного Постановления Президиума ВАС РФ имелась и противоположная судебная практика.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.06.2011 N Ф09-2890/11 по делу N А07-12512/2010-А-ЧМА (Определением ВАС РФ от 26.12.2011 N ВАС-13382/11 отказано в передаче дела N А07-12512/2010-А-ЧМА в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) указал, что, в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую при этом отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

03.03.2013