Правомерно ли начисление налоговым органом процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, если у налогоплательщика весь период пользования бюджетными средствами имелась переплата по НДС, превышающая сумму налога, возмещенную в заявительном порядке?

Ответ: Принимая во внимание сложившуюся судебную практику, начисление процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ, является неправомерным при наличии у налогоплательщика переплаты в течение всего периода пользования бюджетными средствами (с момента возмещения НДС в заявительном порядке до момента отмены решения о возмещении, в размере, превышающем сумму налога, возмещенную в заявительном порядке).

В том случае, если переплата имелась лишь на момент принятия налоговым органом решения по результатам камеральной проверки, начисление процентов по п. 17 ст. 176.1 НК РФ признается арбитражными судами обоснованным.

Обоснование: Согласно п. 7 ст. 176.1 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств. В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты)), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в случае если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

Таким образом, законодатель предусматривает наличие неблагоприятных правовых последствий необоснованного получения налогоплательщиком из бюджета денежных средств. Предоставляя налогоплательщику право на возмещение НДС в ускоренном порядке, законодатель вводит ряд условий, при наступлении которых налогоплательщик обязан не только возвратить возмещенный в заявительном порядке налог, но и уплатить проценты на подлежащие возврату суммы в случаях неправомерно заявленного к возмещению НДС и неправомерного пользования бюджетными средствами.

Возврат излишне полученных налогоплательщиком денежных средств производится в рамках налоговых правоотношений путем вынесения решения налогового органа и последующего бесспорного взыскания сумм, указанных в требовании. Порядок вынесения решения и процедура бесспорного взыскания определены п. п. 14 - 23 ст. 176.1 НК РФ. Неправомерно возмещенный НДС налоговый орган вправе потребовать вернуть в рамках налоговых правоотношений.

Основанием для уплаты процентов является взятый на себя налогоплательщиком риск самостоятельного расчета НДС, в соответствующем заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы, а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

Начисление указанных процентов призвано компенсировать бюджету минимальные потери, возлагая на налогоплательщика риск ненадлежащего расчета возмещаемых сумм в виде уплаты процентов (исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка РФ). При этом необходимо учитывать, что использование заявительного порядка возмещения является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Таким образом законодатель стимулирует налогоплательщика к добросовестному и ответственному подходу к расчету сумм НДС, подлежащих возмещению в заявительном порядке.

Проценты, предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ, начисляемые на подлежащие возврату налогоплательщиком в бюджет суммы, излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке возмещения НДС, по своей правовой природе являются платой за пользование бюджетными денежными средствами, которая носит компенсационный характер. Начисление и взыскание указанных процентов производятся в рамках налоговых правоотношений.

НК РФ напрямую не урегулирован вопрос о правомерности начисления процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, при наличии у налогоплательщика переплаты.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 9334/12 содержится вывод о том, что наличие переплаты не освобождает налогоплательщика от уплаты процентов, начисленных в порядке п. 17 ст. 176.1 НК РФ, на суммы НДС, неправомерно полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке.

Суд исходил из того, что в случае зачета излишне уплаченного (взысканного) налога в счет погашения требования налогового органа об уплате суммы НДС, излишне возмещенной в заявительном порядке, обязанность по уплате считается исполненной с момента принятия решения о зачете (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). НК РФ не содержит положений, согласно которым такие требования признавались бы погашенными не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату, определяемую моментом возникновения встречных требований, что исключало бы начисление процентов как на сумму НДС, излишне возмещенную в заявительном порядке, так и на подлежащую возврату налогоплательщику сумму излишне уплаченного (взысканного) налога.

При этом ст. 176.1 НК РФ не содержит каких-либо оговорок относительно того, что в случае наличия у налогоплательщика переплаты по НДС за иные налоговые периоды, имеющейся на момент возмещения суммы налога в заявительном порядке и до принятия налоговым органом решения по результатам камеральной налоговой проверки, проценты за пользование бюджетными средствами не начисляются.

Необходимо отметить, что в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, у налогоплательщика имелась переплата по НДС на момент отмены налоговым органом решения о возмещении НДС в заявительном порядке и привлечения к налоговой ответственности по результатам проведенной камеральной проверки. Но не в течение всего периода проведения камеральной проверки.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.12.2011 по делу N А32-1953/2011 судьи признали неправомерным начисление налогоплательщику процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в том случае, если у него имелась переплата по НДС на момент принятия решения о возмещении налога в заявительном порядке и в течение всего периода проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой сумма налога была заявлена к возмещению.

Как указал суд, наличие у налогоплательщика переплаты по НДС в бюджете в период пользования бюджетными средствами имеет правовое значение, поскольку наличие переплаты не приводит к возникновению финансовых потерь на стороне бюджета. Следовательно, если весь период пользования у налогоплательщика имелась переплата по НДС за спорный период, то проценты, на основании ст. 176.1 НК РФ, за пользование неправомерно возмещенным НДС начислению не подлежат.

В Постановлении ФАС Московского округа от 20.09.2012 по делу N А40-135302/11-140-545 судьи также отметили, что, поскольку у налогоплательщика имелась переплата по НДС, оснований для начисления процентов по п. 17 ст. 176.1 НК РФ у налогового органа не имелось.

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся судебную практику, начисление и взыскание процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, является неправомерным при наличии у налогоплательщика переплаты в течение всего периода пользования бюджетными средствами (с момента возмещения НДС в заявительном порядке до момента отмены решения о возмещении в размере, превышающем сумму налога, возмещенную в заявительном порядке).

В том случае, если переплата имелась лишь на момент принятия налоговым органом решения по результатам камеральной проверки (п. 14 ст. 176.1 НК РФ), начисление и взыскание с налогоплательщика процентов по п. 17 ст. 176.1 НК РФ признаются арбитражными судами обоснованными.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

18.03.2013