Руководствуясь ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщик воспользовался правом на заявительный порядок возмещения НДС, подав соответствующее заявление одновременно с налоговой декларацией. Налоговым органом принято решение о возмещении

По результатам проведенной камеральной проверки налоговым органом отменено указанное решение о возмещении суммы НДС в заявительном порядке. В адрес налогоплательщика было выставлено требование о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком в заявительном порядке сумм НДС, а также об уплате суммы процентов, начисленных в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Данные суммы уплачены налогоплательщиком в бюджет платежными поручениями в полном объеме.

В каком порядке налогоплательщик может вернуть проценты, предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ, если требование об их уплате, выставленное налоговым органом, а также решение по результатам камеральной проверки впоследствии были признаны недействительными в судебном порядке?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России проценты, взысканные с налогоплательщика на основании п. 17 ст. 176.1 Налогового кодекса РФ, не могут быть возвращены в случае признания недействительным выставленного налоговым органом требования об уплате данных процентов.

По мнению арбитражных судов, бездействие налогового органа по возврату налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) в порядке п. 17 ст. 176.1 НК РФ процентов является незаконным. Данные проценты могут быть взысканы с налогового органа в качестве убытков либо в качестве излишне уплаченных (взысканных) денежных средств.

Обоснование: В силу п. 7 ст. 176.1 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств. В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты)), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в случае если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

Согласно п. 17 ст. 176.1 НК РФ одновременно с сообщением о принятии решения, указанного в п. 15 ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке) (далее в данной статье - требование о возврате). На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Указанные проценты начисляются начиная со дня: 1) фактического получения налогоплательщиком средств - в случае возврата суммы налога в заявительном порядке; 2) принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке - в случае зачета суммы налога в заявительном порядке.

Таким образом, законодатель предусматривает наличие неблагоприятных правовых последствий необоснованного получения налогоплательщиком из бюджета денежных средств. Предоставляя налогоплательщику право на возмещение НДС в ускоренном порядке, законодатель вводит ряд условий, при наступлении которых налогоплательщик обязан не только возвратить возмещенный в заявительном порядке налог, но и уплатить проценты на подлежащие возврату суммы в случаях неправомерно заявленного к возмещению НДС и неправомерного пользования бюджетными средствами.

Возврат излишне полученных налогоплательщиком денежных средств производится в рамках налоговых правоотношений путем вынесения решения налогового органа и последующего бесспорного взыскания сумм, указанных в требовании. Порядок вынесения решения и процедура бесспорного взыскания определены п. п. 14 - 23 ст. 176.1 НК РФ. Неправомерно возмещенный НДС налоговый орган вправе потребовать вернуть в рамках налоговых правоотношений.

Основанием для уплаты процентов является взятый на себя налогоплательщиком риск самостоятельного расчета НДС, в соответствующем заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы, а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

Начисление указанных процентов призвано компенсировать бюджету минимальные потери, возлагая на налогоплательщика риск ненадлежащего расчета возмещаемых сумм в виде уплаты процентов (исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка РФ). При этом необходимо учитывать, что использование заявительного порядка возмещения является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Таким образом, законодатель стимулирует налогоплательщика к добросовестному и ответственному подходу к расчету сумм НДС, подлежащих возмещению в заявительном порядке.

Проценты, предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ, начисляемые на подлежащие возврату налогоплательщиком в бюджет суммы, излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке возмещения НДС, по своей правовой природе являются платой за пользование бюджетными денежными средствами, которая носит компенсационный характер. Начисление и взыскание указанных процентов производятся в рамках налоговых правоотношений.

Вопрос о возврате сумм процентов, излишне уплаченных налогоплательщиком по требованию налогового органа, впоследствии признанному недействительным, ст. 176.1 НК РФ напрямую не урегулирован.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России от 27.09.2011 N 03-07-08/281, основания для возврата уплаченных налогоплательщиком в бюджет по требованию налогового органа процентов, начисленных ему на сумму НДС, возмещенную в заявительном порядке, отсутствуют, так как действующими нормами налогового и бюджетного законодательства Российской Федерации порядок возврата указанных процентов не предусмотрен.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик не может быть лишен права на возврат излишне уплаченных (взысканных) процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

Вместе с тем в судебной практике нет подхода к вопросу о том, в каком порядке указанные проценты подлежат возврату налогоплательщику.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2012 по делу N А46-4679/2012 судьи сочли, что предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ проценты, незаконно начисленные налогоплательщику, могут быть взысканы с налогового органа в качестве убытков на основании ст. ст. 15, 16, 1069, 1071 Гражданского кодекса РФ, ст. ст. 35, 103 НК РФ.

Отклоняя доводы инспекции о неприменении норм гражданского законодательства к рассматриваемым правоотношениям, а также о том, что ст. 176.1 НК РФ не предусматривает возврата процентов при применении заявительного порядка возмещения НДС, арбитражный суд указал, что налогоплательщик уплатил в федеральный бюджет проценты, составляющие сумму иска, на основании незаконного решения инспекции, что выходит за пределы регулирования норм ст. 176.1 НК РФ.

Сославшись на п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ, суд исходил из того, что причиненные налогоплательщикам убытки подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход), за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

Поскольку понятие убытков не установлено НК РФ, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ подлежит применению определение убытков, предусмотренное ст. 15 ГК РФ.

В связи с тем что решения налогового органа, во исполнение которых налогоплательщик уплатил ранее возмещенный ему налог в бюджет, признаны незаконными, Российская Федерация в лице ФНС России обязана возместить налогоплательщику причиненные убытки в размере необоснованно полученных процентов.

В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 19.07.2012 по делу N А40-135310/11-129-561 судьи пришли к выводу, что в данном случае должны применяться ст. ст. 78, 79 НК РФ, как регулирующие сходные отношения в сфере налоговых правоотношений, а именно порядок и условия возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы налога, сбора, пеней и штрафа.

Суд отметил, что в НК РФ отсутствуют положения, регламентирующие порядок возврата процентов, начисленных по п. 17 ст. 176.1 НК РФ и не предусматривающих обязанность инспекции возвращать проценты, начисленные в порядке данной нормы на сумму налога, возмещенную в заявительном порядке, на основании решения налогового органа об отказе в возмещении указанной суммы, принятого по результатам камеральной проверки, которое впоследствии отменено вышестоящим налоговым органом.

В соответствии с ч. 6 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в случаях если спорные отношения не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2012 N 09АП-12353/2012-АК по делу N А40-135302/11-140-545, а также Решении Арбитражного суда г. Москвы от 07.03.2012 по тому же делу судьи отклонили доводы налогового органа о том, что положениями законодательства не урегулирован вопрос о перерасчете и возврате излишне уплаченных налогоплательщиком на основании п. 17 ст. 176.1 НК РФ процентов. Суд счел, что положениями НК РФ и Бюджетного кодекса РФ предусмотрена возможность возврата излишне уплаченных (взысканных) процентов и не содержится ограничений в отношении процентов, уплачиваемых в соответствии со ст. 176.1 НК РФ.

Согласно ст. 218 БК РФ исполнение бюджетов по доходам предусматривает возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, перечисление Федеральным казначейством средств, необходимых для осуществления возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, с единых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие счета Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, в порядке, установленном Минфином России.

Принятие решения о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет относится к полномочиям администратора доходов бюджета (ст. 160.1 БК РФ). В п. 2 ст. 160.1 БК РФ прямо указано, что администратор доходов бюджета обладает полномочиями в том числе по принятию решения о возврате излишне уплаченных (взысканных) процентов, начисленных на излишне взысканные суммы.

В соответствии с Приказом ФНС России от 27.12.2012 N ММВ-7-1/1005@ "Об осуществлении бюджетных полномочий главного администратора доходов федерального бюджета Федеральной налоговой службой, администраторов доходов федерального бюджета территориальными органами Федеральной налоговой службы" на территориальные органы федеральной налоговой службы возложены полномочия администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. В числе бюджетных полномочий администратора доходов бюджета, определенных п. 7.2 Приказа ФНС России от 27.12.2012 N ММВ-7-1/1005@, указаны в том числе полномочия по принятию решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней, штрафов, а также процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы.

Таким образом, администраторы доходов бюджета в лице федеральной налоговой службы и ее территориальных отделений наделены бюджетными полномочиями по принятию решений о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм процентов, начисленных в порядке п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 и пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов, а налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном в том числе ст. 79 НК РФ.

То обстоятельство, что НК РФ напрямую не урегулирован вопрос о порядке возврата или зачета излишне уплаченных сумм процентов, излишне уплаченных в порядке ст. 176.1 НК РФ, не может лишить права налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченных сумм процентов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2012 N 09АП-9711/2012-АК по делу N А40-135310/11-129-561.

Необходимо отметить, что, если исходить из допустимости применения к рассматриваемой ситуации по аналогии ст. ст. 78, 79 НК РФ, у налогоплательщика также возникает право на взыскание с налогового органа процентов, предусмотренных п. 10 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ. Данные проценты, в зависимости от основания возникновения переплаты, начисляются по-разному: в отношении излишне уплаченного налога - со дня просрочки возврата налога налогоплательщику, в отношении излишне взысканного налога - со дня, следующего за днем взыскания.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2013 по делу N А40-44030/12-99-242, а также в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2012 N 09АП-30623/2012 по тому же делу судьи пришли к выводу о возможности начисления предусмотренных п. 5 ст. 79 НК РФ процентов на сумму излишне взысканных по п. 17 ст. 176.1 НК РФ процентов, несмотря на то что нормами НК РФ данный вопрос прямо не урегулирован.

Суд отметил, что по смыслу положений п. 9 ст. 79 НК РФ проценты подлежат начислению на все виды излишне взысканных сумм, в том числе пеней и штрафных санкций. Суд также принял во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России проценты, взысканные с налогоплательщика на основании п. 17 ст. 176.1 НК РФ, не могут быть возвращены в случае признания недействительным выставленного налоговым органом требования об уплате данных процентов.

По мнению арбитражных судов, бездействие налогового органа по возврату налогоплательщику излишне уплаченных (взысканных) в порядке п. 17 ст. 176.1 НК РФ процентов является незаконным. Данные проценты могут быть взысканы с налогового органа в качестве убытков на основании п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ, ст. 15 ГК РФ либо в качестве излишне уплаченных (взысканных) денежных средств на основании ст. ст. 78, 79 НК РФ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

19.03.2013