Организация планирует проводить обучение своих работников, а также сторонних лиц по договорам возмездного оказания услуг в учебном комбинате, являющемся ее обособленным подразделением

Каков порядок учета организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль убытка, полученного от осуществления указанной деятельности, если учебный центр оказывает услуги по обучению:

- только своим работникам;

- только сторонним организациям;

- своим работникам и сторонним организациям?

Ответ: По нашему мнению, вне зависимости от того, кому оказываются данные услуги, убытки, полученные таким учебным комбинатом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться согласно требованиям ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. Если соблюдаются условия, установленные ч. 5 ст. 275.1 НК РФ, то убыток, полученный таким подразделением, учитывается при расчете общей налоговой базы.

По данному вопросу имеется и противоположная точка зрения, согласно которой, если в учебном центре обучаются только работники сторонних организаций, оснований для учета расходов в порядке ст. 275.1 НК РФ не имеется.

Обоснование: В целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. Основание - п. 8 ст. 274 НК РФ.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 283, 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (п. 2 указанной статьи).

Из положений п. 13 ст. 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, учитываются в части, не превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Статьей 275.1 НК РФ определены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ч. 1 указанной статьи).

Для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся, в частности, учебно-курсовые комбинаты, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ч. 2 указанной статьи).

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, установленных ч. 5 данной статьи.

Поскольку учебный комбинат прямо упомянут в ст. 275.1 НК РФ как объект обслуживающих производств и хозяйств и изначально создавался как таковой, налоговая база определяется налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием такого объекта, с учетом требований ст. 275.1 НК РФ.

Это означает, что, в случае если указанные условия соблюдаются, убыток, полученный таким подразделением, учитывается при расчете общей налоговой базы. Если не соблюдается хотя бы одно из условий, установленных ч. 5 ст. 275.1 НК РФ, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

При этом организация обязана хранить первичные учетные документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока его списания на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 и п. 4 ст. 283 НК РФ).

При этом порядок, установленный ч. 5 ст. 275.1 НК РФ, будет применяться вне зависимости от того, кому оказываются услуги через такой объект. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/4/86, ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@ и подтверждаются судебной практикой (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2008 по делу N А42-4459/2007).

По данному вопросу имеется противоположная точка зрения, которая нашла свое отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 13.09.2012 N А40-112683/11-99-482.

В данном Постановлении указывается, что, в случае если в учебном центре обучаются только работники сторонних организаций, оснований для учета расходов в порядке ст. 275.1 НК РФ не имеется, поскольку все расходы учебного центра связаны с производством и реализацией и должны учитываться в целях налогообложения прибыли в общем порядке.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

26.03.2013