В ходе проверки налоговый орган установил, что в 2010 г. НДФЛ с зарплаты работников организация удерживала своевременно, но перечисляла с нарушением срока. На этом основании к организации применена ответственность по ст. 123 НК РФ. Правомерна ли позиция налогового органа, учитывая, что на начало 2011 г. вся сумма НДФЛ, удержанная с налогоплательщиков, была перечислена в бюджет?

Ответ: В отношении суммы НДФЛ, которую организация обязана была перечислить до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ), но перечислила с опозданием, штраф по ст. 123 Налогового кодекса РФ неправомерен. В отношении сумм НДФЛ, которые организация должна была перечислить после вступления в силу данного Закона, но перечислила с нарушением срока, штраф правомерен. При этом несоразмерность налоговой санкции характеру совершенного налогового правонарушения и его вредным последствиям, особенно если просрочка перечисления НДФЛ не носила длительного характера, может быть учтена в качестве смягчающих обстоятельств наряду с другими.

Обоснование: Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Статьей 123 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Законом N 229-ФЗ в указанную статью были внесены изменения, в соответствии с которыми дополнительно установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок удержанного налога. Следовательно, ответственность по данной статье применяется и в тех случаях, когда НДФЛ с зарплаты был перечислен несвоевременно, вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет, поскольку нарушение срока перечисления НДФЛ образует самостоятельный состав налогового правонарушения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2012 N А03-19107/2011, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2012 N А67-5605/2011).

При этом несоразмерность налоговой санкции характеру совершенного налогового правонарушения и его вредным последствиям, особенно если просрочка перечисления НДФЛ не носила длительного характера, может быть учтена в качестве смягчающих обстоятельств наряду с другими (Постановления ФАС Поволжского округа от 13.12.2012 N А57-12297/2012, ФАС Уральского округа от 06.02.2013 N Ф09-14059/12, ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2012 N А42-6148/2011). Следовательно, в случае последующего добровольного перечисления НДФЛ в бюджет штраф по ст. 123 НК РФ может быть уменьшен не менее чем в два раза (пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ).

Закон N 229-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 02.08.2010 и вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования - 03.09.2010 (п. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2012 N А81-3337/2010, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2012 N 15АП-8109/2012, Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2012 N А41-10468/11). Месячный срок нужно исчислять со следующего дня за днем опубликования Закона N 229-ФЗ (п. 2 ст. 6.1 НК РФ, ст. 191 Гражданского кодекса РФ). Однако заметим, что по поводу даты вступления в силу Закона N 229-ФЗ существует и другая точка зрения, согласно которой Закон N 229-ФЗ вступил в силу 02.09.2010 (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2011 N А55-26987/2010, ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2011 N А44-3097/2010).

В то же время до вступления в силу Закона N 229-ФЗ ответственность за несвоевременное перечисление НДФЛ НК РФ не предусматривал (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2010 N А75-13164/2009).

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (ст. 57 Конституции РФ, п. 2 ст. 5 НК РФ). Новая редакция ст. 123 НК РФ ухудшает положение налоговых агентов (Постановление ФАС Центрального округа от 28.06.2012 N А35-8849/2011). Следовательно, за несвоевременное перечисление НДФЛ до вступления в силу Закона N 229-ФЗ налоговые агенты не должны привлекаться к ответственности по ст. 123 НК РФ. Это касается и правонарушений, выявленных после вступления в силу новой редакции ст. 123 НК РФ.

Таким образом, в отношении суммы НДФЛ, которую организация обязана была перечислить до вступления в силу Закона N 229-ФЗ, но перечислила с опозданием, штраф по ст. 123 НК РФ неправомерен. В отношении сумм НДФЛ, которые организация должна была перечислить после вступления в силу данного Закона, но перечислила с нарушением срока, штраф правомерен. При этом несоразмерность налоговой санкции характеру совершенного налогового правонарушения и его вредным последствиям, особенно если просрочка перечисления НДФЛ не носила длительного характера, может быть учтена в качестве смягчающих обстоятельств наряду с другими.

М. Г.Наринов

Издательство "Главная книга"

03.04.2013