Правомерно ли решение налогового органа о привлечении к ответственности, если документы, полученные в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, на которые ссылается налоговый орган и которые отсутствуют у налогоплательщика, не были предъявлены налогоплательщику вместе с актом проверки?

Ответ: Если налоговый орган не представил налогоплательщику копии документов (выписки из них), полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, или не ознакомил налогоплательщика с ними до вынесения решения, при условии что документы представлены не самим налогоплательщиком, решение налогового органа может быть признано недействительным. Если же речь идет о документах (выписках из документов), которые не могли повлиять на выводы налогового органа, оспорить решение по проверке по этому основанию, скорее всего, не удастся.

Обоснование: Пункт 3.1 ст. 100 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налоговый орган прилагает к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, за исключением документов, которые ему представило само проверяемое лицо. При этом документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения.

В соответствии с п. п. 2, 4 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично или через своего представителя, до вынесения решения по проверке знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, вправе давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). При этом п. 6 ст. 101 НК РФ не может конкурировать с нормами, изложенными в п. п. 2, 4 ст. 101 НК РФ, и ограничивать права налогоплательщиков, предусмотренные этими нормами. А значит, с документами (выписками из документов), полученными в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщик вправе ознакомиться в общем порядке.

Таким образом, не предоставив налогоплательщику возможности ознакомиться с документами, полученными в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, которые послужили основанием для вынесения решения, налоговый орган фактически лишил налогоплательщика возможности представить обоснованные возражения по вменяемым нарушениям. Право представлять такие возражения неразрывно связано с правом участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. А нарушение права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представления объяснений прямо названо в п. 14 ст. 101 НК РФ как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое является основанием для отмены решения по проверке. Следовательно, если налоговый орган не представил налогоплательщику копии документов (выписки из документов) или не ознакомил налогоплательщика с ними до вынесения решения, при условии что документы представлены не самим налогоплательщиком, решение налогового органа может быть признано недействительным. К такому же выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 08.12.2011 N А43-27805/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.05.2012 N А19-6633/2011.

При этом следует обратить внимание на правовую позицию ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10) о том, что для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Следует доказать, что документы влияют на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

О. Г.Хмелевской

Издательство "Главная книга"

03.04.2013