Налоговый орган направил организации письмо об ошибке в решении по выездной проверке, согласно которому сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, увеличилась. А затем выставил требование об уплате налога исходя из увеличенной суммы. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Налоговый орган не вправе изменять принятое им решение путем направления письма налогоплательщику. Поэтому требование об уплате налога, в котором увеличена сумма недоимки по сравнению с решением по проверке, незаконно.

Обоснование: Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога, в частности, должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу и подробные данные об основаниях взимания налога, в том числе реквизиты решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@).

В соответствии с п. п. 7, 8 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором указывается в том числе размер выявленной недоимки. То есть размер налоговых обязательств определяется в решении.

НК РФ не предусматривает права налогового органа самостоятельно вносить изменения в принятое решение путем направления письма налогоплательщику. Поэтому письмо об увеличении суммы недоимки по сравнению с суммой, указанной в решении, не влечет для налогоплательщика юридических последствий.

Следовательно, требование налогового органа в данном случае незаконно. Такой же точки зрения придерживаются ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 21.12.2012 N А27-13595/2011) и Семнадцатый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 26.11.2010 N 17АП-11259/2010-АК).

Кроме того, следует отметить, что решение налогового органа является ненормативным актом налогового органа, для которого предусмотрен специальный порядок вынесения. Согласно п. п. 2, 4 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично или через своего представителя, до вынесения решения по проверке знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом нарушение права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представления объяснений прямо названо в п. 14 ст. 101 НК РФ как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое является основанием для отмены решения по проверке. Внесение же изменений в принятое решение и увеличение недоимки вне процедуры, предусмотренной ст. 101 НК РФ, в частности, письмом, как в данном случае, нарушают право налогоплательщика на участие в материалах проверки.

Следует отметить, что попытки налоговых органов изменять решения путем принятия новых решений признавались судами неправомерными, поскольку решения были вынесены с нарушением порядка ст. 101 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 04.06.2009 N КА-А40/4841-09, от 18.02.2009 N КА-А40/566-09). НК РФ предусматривает возможность изменения решения или принятия нового решения налоговыми органами только вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика (п. 2 ст. 140 НК РФ), либо принятия нового решения с соблюдением процедуры, предусмотренной ст. 101 НК РФ, при проведении повторной проверки (ст. 89 НК РФ).

В то же время в арбитражной практике встречаются решения, когда суды признавали, что внесение изменений в решение налогового органа, в том числе письмом, не противоречит НК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2008 N А56-3141/2007, ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3 по делу N А76-7953/06).

О. Г.Хмелевской

Издательство "Главная книга"

03.04.2013