По результатам проведенной инвентаризации организация выявила дебиторскую задолженность со сроком возникновения 45 дней, образовавшуюся в рамках исполнения договора купли-продажи товара, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью, являющимся взаимозависимым лицом, и включила в резерв по сомнительным долгам в целях исчисления налога на прибыль. Согласно сертификации, являющейся приложением к договору, правила о залоге на поставленный товар не распространяются

Вправе ли налоговый орган не признать такую задолженность сомнительной, мотивируя тем, что задержка расчетов с обществом является сознательной и образовалась в результате согласованных действий взаимозависимых лиц?

Ответ: Сам по себе факт взаимозависимости не свидетельствует о том, что задержка расчетов с налогоплательщиком является сознательной и образовалась в результате согласованных действий взаимозависимых лиц, поскольку не освобождает общество (покупателя) от обязанности оплатить фактически поставленные ему товары. Если спорная сумма дебиторской задолженности подтверждена налогоплательщиком документально, то налоговый орган не вправе не признать такую задолженность сомнительной в целях исчисления налога на прибыль.

Обоснование: По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 334 ГК РФ залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге. Правила ГК РФ о залоге, возникающем в силу договора, соответственно применяются к залогу, возникающему на основании закона, если законом не установлено иное.

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Это следует из п. 1 ст. 252 НК РФ.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

При этом сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается в размере 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности (пп. 2 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Пунктом 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Из п. 6 указанного Постановления Пленума ВАС РФ следует: судам необходимо иметь в виду, что такое обстоятельство, как взаимозависимость участников сделок, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 данного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, в целях формирования резерва по сомнительным долгам любая задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, признается сомнительным долгом при условии ее возникновения в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

При этом сам по себе факт взаимозависимости не свидетельствует об освобождении общества (покупателя) от обязанности оплатить фактически поставленные ему товары и не является основанием для исключения из состава расходов организации (продавца) в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам. Необходимость применения правил о залоге отгруженного товара в данном случае не применяется, так как договором купли-продажи условие о залоге не предусматривается.

Следовательно, спорная сумма дебиторской задолженности со сроком возникновения 45 дней, подтвержденная налогоплательщиком документально, является сомнительным долгом, и поэтому организация вправе включить данный долг в резерв по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль в размере 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности. Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2012 по делу N А82-11698/2011.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

12.04.2013