Межрайонная инспекция провела выездную налоговую проверку. Вынесенное решение признано судом незаконным. После этого управление ФНС России по субъекту провело повторную выездную налоговую проверку, не запрашивая новых документов. В проведении повторной проверки участвуют инспектора межрайонной инспекции, но другие. В результате по одним и тем же вопросам сделаны противоположные выводы и приняты разные решения. Законно ли решение УФНС России по результатам повторной проверки?

Ответ: Истребование документов для проверки является правом, а не обязанностью налогового органа. Участие в повторной проверке работников инспекции, проводившей первоначальную проверку, наряду с работниками УФНС России законом не запрещено. В решении, принятом УФНС России, не должны переоцениваться обстоятельства, уже исследованные и оцененные судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и ИФНС России, и изменяться права и обязанности налогоплательщика, определенные судом с учетом данных обстоятельств. Но если суд при рассмотрении спора не давал оценки доказательствам и обстоятельствам, послужившим основанием для доначисления налогов, начисления штрафов и пеней, то решение по повторной проверке с другими выводами может быть законным (в частности, может иметь место случай, когда основанием для отмены судом решения ИФНС России по первоначальной проверке стали исключительно процессуальные нарушения). В любом случае необходимо тщательно проанализировать первоначальное решение по проверке, судебное решение и решение по повторной проверке.

Обоснование: Вышестоящий налоговый орган может провести повторную выездную налоговую проверку (далее - ВНП) в целях контроля за тем, как качественно провела проверку инспекция (п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ). При повторной ВНП вышестоящий налоговый орган может заново и в полном объеме проверить деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом проверки. На основании повторного изучения тех же документов, исследования тех же обстоятельств возможны переоценка выводов, которые сделали инспектора, проводившие первичную проверку, и принятие нового решения (п. 5 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П).

При этом УФНС России может выявить новые недоимки по налогам и начислить пени. А вот оштрафовать за нарушения, которые не были выявлены при проведении первоначальной ВНП, УФНС России уже не может. Исключение - если такое нарушение было скрыто в результате сговора организации с предыдущими проверяющими (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Решение суда по первоначальной проверке не является помехой для повторной проверки. С этим согласен и Конституционный Суд. Но при этом в принятом УФНС России решении не должны переоцениваться обстоятельства, уже исследованные и оцененные судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и ИФНС России, и изменяться права и обязанности налогоплательщика, определенные судом с учетом данных обстоятельств (п. 1 результативной части Постановления Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, Определения Конституционного Суда РФ от 11.11.2009 N 1449-О-Р, от 28.01.2010 N 138-О-Р). ВАС РФ указывает, что контролирующий орган при назначении повторной проверки должен в каждом конкретном случае выяснить, приведет ли она к вынесению решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными судебным актом (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09). Например, решение Управления ФНС России по субъекту о доначислении налога на прибыль в той же сумме, в которой он был доначислен ИФНС России, может быть признано законным, если основанием для отмены судом решения ИФНС России по первоначальной проверке стали исключительно процессуальные нарушения. То есть суд при рассмотрении спора не давал оценки доказательствам и обстоятельствам, послужившим основанием для доначисления налогов, начисления штрафов и пеней (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10).

Истребование документов для проверки является правом, а не обязанностью налогового органа (п. 1 ст. 93 НК РФ). Поэтому то обстоятельство, что налоговики провели повторную проверку на основании уже имеющихся у них документов, не противоречит НК РФ.

Участие в повторной проверке работников инспекции, проводившей первоначальную проверку, наряду с работниками УФНС России законом не запрещено (ст. 30 НК РФ, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2011 N Ф03-4283/2011, ФАС Московского округа от 28.07.2011 N КА-А40/6641-11-Б, ФАС Уральского округа от 18.10.2011 N Ф09-6642/11).

Таким образом, вывод о законности действий налоговых органов можно сделать, только тщательно проанализировав первоначальное решение по проверке, судебное решение и решение по повторной проверке.

В. А.Полянская

Издательство "Главная книга"

26.04.2013