Российская организация заключила договор с белорусской организацией на создание программ для аттракционов. По условию договора исключительное право на программу принадлежит разработчику, заказчику передается неисключительное право на использование программы

Является ли российская организация налоговым агентом по НДС при выплате вознаграждения белорусской организации?

Ответ: Местом реализации услуг по разработке программного обеспечения белорусской организацией признается территория РФ. Учитывая позицию налоговых органов, Минфина России, организация является налоговым агентом по НДС, так как освобождение от налогообложения НДС в соответствии с нормами пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ при разработке программ на основании договора подряда с последующей передачей неисключительных прав заказчику неприменимо. Однако по данному вопросу существует и противоположная позиция судов.

Обоснование: В случае когда программа для ЭВМ создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право принадлежит заказчику, если договором не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 Гражданского кодекса РФ). В случае когда в соответствии с договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных принадлежит подрядчику (исполнителю), заказчик вправе использовать такую программу или такую базу данных для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права (п. 3 ст. 1296 ГК РФ).

При оказании услуг по разработке программ, а также при передаче лицензий местом оказания услуг признается территория Российской Федерации в случае, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В рассматриваемом случае иностранная организация является резидентом Республики Беларусь.

С 1 июля 2010 г. порядок исчисления и уплаты НДС при выполнении работ, оказании услуг между Россией, Казахстаном и Республикой Беларусь регулируется Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол).

Статьей 2 Протокола установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации таких работ или услуг. Порядок исчисления и уплаты налога, а также налоговые льготы устанавливаются законодательством страны, которая признается местом реализации.

Место реализации в рассматриваемом случае определяется по месту нахождения покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола). Следовательно, при передаче белорусской организацией лицензии на право пользования программой на ЭВМ, а также при оказании услуг по разработке программного обеспечения по заказу российской организации местом оказания услуг будет признаваться территория РФ и исчисление и уплата НДС должны производиться в соответствии с НК РФ.

Вместе с тем пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС передачи исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Учитывая, что разработка белорусской организацией (подрядчиком) программ для ЭВМ в соответствии с договором подряда передачей прав (как исключительных, так и неисключительных) на ее использование российской организации (заказчику) не является, нормы пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ на указанные операции не распространяются. Данная позиция выражена в Письмах Минфина России от 03.02.2009 N 03-07-07/04, УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 N 16-15/27670.

Следовательно, доходы иностранной организации (подрядчика), не состоящей на учете в налоговых органах в качестве плательщика НДС, в виде сумм оплаты выполненных работ, перечисляемых российской организацией по договору подряда, признаются объектом налогообложения по НДС. При этом на российскую организацию возлагаются обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет сумм НДС с указанных доходов на основании п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ. Такие операции подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18/118% исходя из суммы оплаты выполненных работ с учетом НДС.

Вместе с тем по аналогичной ситуации существует положительная судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 05.07.2011 N КА-А40/6631-11 рассматривалось дело, в котором контрагенты заключили договоры, в соответствии с условиями которых исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит заказчику не с момента создания программы для ЭВМ, а с момента передачи этой программы третьему лицу как заказчику.

Суд установил, что заказчик получает исключительное право на программу для ЭВМ только с момента подписания сторонами акта сдачи-приемки права (акта о передаче исключительного права).

В соответствии с условиями предметом договоров являются: создание или модификация программного обеспечения; передача исключительных и (или) неисключительных прав на программное обеспечение; выполнение сопутствующих работ (подготовка технического задания, разработка методики испытаний, проведение пусконаладочных работ и т. д.).

Исследовав и оценив все представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод, что по каждому договору оплата произведена именно за передачу исключительных и неисключительных прав на программное обеспечение.

Заявителем получен доход (выручка) от операций по реализации исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ указанные операции не подлежат налогообложению НДС.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что исключительные права возникли непосредственно у заказчика, применив п. 1 ст. 1296 ГК РФ, в то время как воля сторон договоров направлена на передачу заказчику исключительных прав именно по договору, а не по императивному указанию п. 1 ст. 1296 ГК РФ.

Суд апелляционной инстанции правильно указал, что спорные договоры содержат существенные условия договоров об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ): предметом договоров являются обязательства одной стороны по передаче другой стороне исключительных прав; договоры заключены в письменной форме; договоры являются возмездными и содержат условия о размере вознаграждения за исключительные права.

Исходя из судебной практики, если предметом договора, заключенного между российским заказчиком и белорусским исполнителем, является не только создание программного обеспечения, но и передача неисключительных прав на него, российская организация вправе воспользоваться льготой по НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и не уплачивать НДС в качестве налогового агента. При этом не исключено, что свои действия организации придется отстаивать в суде.

В. И.Суколенова

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

06.05.2013