О порядке учета в целях налога на прибыль расходов на НИОКР с 1 января 2012 г

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 16 мая 2013 г. N 03-03-10/17230

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в соответствии с письмом по вопросу порядка учета с 1 января 2012 г. отдельных видов расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки сообщает следующее.

С 1 января 2012 г. вступила в силу новая редакция ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которой установлены особенности признания при исчислении налога на прибыль расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).

Положения данной статьи требуют обособления в налоговом учете расходов на НИОКР, к которым согласно п. 1 ст. 262 НК РФ относятся:

- расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- расходы на создание новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления;

- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

В обращении поставлены вопросы о порядке учета в целях гл. 25 НК РФ сумм затрат по первым двум направлениям.

Необходимо иметь в виду, что установленные ст. 262 НК РФ правила требуют группировать расходы, осуществляемые в вышеуказанных целях, в разрезе конкретных выполняемых работ по отдельным видам элементов расходов.

В результате в отношении каждой конкретной НИОКР в налоговом учете расходы налогоплательщика должны быть принципиально разделены на две группы расходов:

1) расходы, указанные в пп. 1, 2, 3 и 5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Такие расходы, на основании п. 4 ст. 262 НК РФ, учитываются независимо от результата соответствующих исследований и (или) разработок после завершения этого конкретного исследования или разработки (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки;

2) другие расходы, непосредственно связанные с конкретной НИОКР (далее - другие расходы). Непосредственность связи расхода с конкретной НИОКР определяется необходимостью потребления ресурса в целях достижения цели конкретного исследования. В частности, непосредственность связи с конкретной НИОКР оплаты труда работников обеспечивается установленным в п. 3 ст. 262 НК РФ механизмом распределения соответствующих сумм расходов на оплату труда занятых в НИОКР работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР.

Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ другие расходы на выполнение НИОКР в объеме, не превышающем 75 процентов суммы указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ расходов на оплату труда по этой конкретной НИОКР, учитываются после завершения исследования (разработки) независимо от его результата.

Оставшиеся другие расходы в части, превышающей 75 процентов расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, учитываются на основании п. 5 ст. 262 НК РФ в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки.

Учитывая вышеизложенное, к отдельным видам расходов, затронутым в обращении, следует применять следующий порядок.

В период временной нетрудоспособности работник не выполняет свои должностные обязанности, что подтверждается отметкой о нерабочем дне в табеле учета рабочего времени. В этом случае расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня временной нетрудоспособности не могут быть отнесены ни к какой конкретной выполняемой организацией в это время НИОКР, а потому установленный ст. 262 НК РФ порядок учета на них не распространяется.

Установленный п. 9 ст. 258 НК РФ порядок учета амортизационной премии в целях налогообложения прибыли применяется только в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию.

При этом в случае если основное средство приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР, то сумма амортизационной премии подлежит учету в составе других расходов на НИОКР по этому исследованию.

Если основное средство приобретено (улучшено) вне прямой связи с проведением конкретной НИОКР, то основания для признания суммы амортизационной премии в составе других расходов на НИОКР отсутствуют, даже если объект приобретен исключительно для использования в различных научных исследованиях и разработках. В этом случае налогоплательщик, использующий право на применение амортизационной премии либо после ввода основного средства в эксплуатацию, либо в случае применения премии к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, вправе учесть суммы указанной премии не в составе расходов на НИОКР, а в общеустановленном порядке единовременно.

В целях применения к расходам на НИОКР правил, установленных п. 4 ст. 262 НК РФ, в части расходов на оплату труда необходимо учитывать следующее.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются только расходы на оплату труда, перечисленные в п. п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ.

В этом случае все остальные виды расходов на оплату труда, перечисленные в ст. 255 НК РФ, кроме указанных выше пунктов, подлежат оценке в части возможности выделения из них расходов на оплату труда, имеющих непосредственную связь с конкретной НИОКР. Такими видами расходов на оплату труда могут быть, например, премии за производственные результаты (п. 2 ст. 255 НК РФ); надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11 ст. 255 НК РФ). Если связь такого рода расходов с выполнением конкретной НИОКР прослеживается, то эти суммы относятся к другим расходам, непосредственно связанным с НИОКР, для последующего разделения общей итоговой суммы других расходов после окончания исследования на не превышающую 75% оплаты труда в этой НИОКР и на остальные суммы для применения к ним соответственно п. п. 4 и 5 ст. 262 НК РФ.

КонсультантПлюс: примечание.

Пункт 15 ст. 255 НК РФ утратил силу с 01.01.2010 в связи с принятием Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ.

В отсутствие непосредственной связи между начисляемыми в пользу работника выплатами и ресурсами, потребляемыми в процессе выполнения конкретной НИОКР, расходы на оплату труда, поименованные в п. п. 4 - 10, 12 - 15, 17 - 20 и 22 - 25 ст. 255 НК РФ, под действие ст. 262 НК РФ не подпадают и признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Что касается сумм начисленных в установленном порядке страховых взносов, то в силу их прямого исчисления от тех или иных сумм расходов на оплату труда порядок их признания для налогообложения зависит от порядка налогового учета самих сумм на оплату труда, на которые начисляются взносы.

Такой же порядок применяется в отношении сумм обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Таким образом, суммы вышеназванных обязательных платежей, соответствующие учтенным в составе расходов на НИОКР суммам на оплату труда, также отражаются в данной статье затрат.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ и ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР являются одним из обособленных видов расходов, связанных с производством и реализацией. Такое обособление для применения соответствующего режима учета сумм для налогообложения осуществляется путем включения в расходы на НИОКР сумм затрат организации, произведенных с соответствующими целями по всем элементам расходов: материальные расходы, амортизация, оплата труда и прочие расходы (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). По элементу "прочие расходы" в составе расходов на НИОКР учитываются как, например, расходы на консультационные услуги, потребленные в рамках выполнения конкретной НИОКР (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и взносы на все виды страхования, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 45 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В отношении учета в составе расходов на НИОКР продукции собственного производства необходимо учитывать следующее.

К группе расходов, непосредственно связанных с НИОКР (пп. 1, 2, 3 и 5 п. 2 ст. 262 НК РФ), отнесены материальные расходы, предусмотренные пп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Таким образом, в случае если продукция собственного производства (результаты работ или услуг собственного производства, в том числе топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели) направляется для использования в конкретной НИОКР в качестве сырья и (или) материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым, кроме указанных в пп. 4, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, то налоговая стоимость такой продукции относится к расходам на НИОКР для применения к таким суммам порядка признания, установленного п. п. 4 и 5 ст. 262 НК РФ.

Что касается продукции (работ, услуг) собственного производства, отпущенной в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также в виде услуг производственного характера, то при наличии прямой связи этих расходов с конкретной НИОКР такие суммы, согласно пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ, подлежат учету в составе других расходов на НИОКР.

Директор Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

И. В.ТРУНИН

16.05.2013