Организация реализует товары как на экспорт, так и на внутренний рынок. Согласно учетной политике "входной" НДС по общехозяйственным расходам распределяется пропорционально доле в выручке от операций по реализации на внутреннем и внешнем рынках. В какой момент нужно включать выручку в расчет пропорции для деления "входного" НДС по общехозяйственным расходам?

Ответ: Законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета "входного" НДС по общехозяйственным расходам при реализации товаров на экспорт и на внутренний рынок. Поэтому, по нашему мнению, организация вправе установить в учетной политике любую обоснованную методику распределения НДС и, в частности, момент, в который нужно включать выручку в расчет пропорции для деления "входного" НДС по общехозяйственным расходам.

В то же время есть одно судебное решение, в котором суд пришел к выводу, что в целях определения пропорции для распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам выручку нужно включать в расчет в момент определения налоговой базы по НДС - это либо последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение ставки 0% (до истечения 180 дней со дня помещения товаров под таможенный режим экспорта), либо день отгрузки, если документы не собраны по истечении 180 дней.

Обоснование: НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке, принимается к вычету в особом порядке - на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Моментом определения налоговой базы является либо последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение ставки 0%, либо день отгрузки, если документы не собраны по истечении 180 дней (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, для определения сумм НДС, подлежащих вычету и относящихся к операциям по реализации товаров на экспорт, организации нужно вести раздельный учет предъявленных сумм НДС. Сумма налога по экспортным операциям исчисляется отдельно по каждой такой операции (п. 6 ст. 166 НК РФ). Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для таких операций, облагаемой по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета НДС, относящегося к операциям на внутреннем и на внешнем рынках, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели (Письмо Минфина России от 11.04.2012 N 03-07-08/101). Например, организация вправе распределять "входной" НДС по общехозяйственным расходам пропорционально доле в выручке от операций по реализации на внутреннем и внешнем рынках.

При этом ФАС Волго-Вятского округа отметил, что, поскольку та часть НДС, которая приходится на экспортные операции, тоже подлежит вычету, любой способ распределения НДС правомерен, так как не приведет к завышению налоговых вычетов (Постановление от 05.03.2012 N А28-2547/2011).

В то же время ФАС Северо-Западного округа счел, что методика распределения "входного" НДС не должна быть произвольной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 N А56-27831/2011). В частности, по мнению судей, если НДС по общехозяйственным расходам распределяется пропорционально доле в выручке от операций по реализации на внутреннем и внешнем рынках, то выручку нужно принимать в расчет для целей определения пропорции по НДС в момент определения налоговой базы. По реализации на внутреннем рынке - это день отгрузки или оплаты, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 1 ст. 167 НК РФ). По операциям на внешнем рынке - это либо последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение ставки 0% (до истечения 180 дней со дня помещения товаров под таможенный режим экспорта), либо день отгрузки, если документы не собраны по истечении 180 дней.

Отметим, что в некоторых судебных решениях содержится вывод об отсутствии необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС при реализации товара как на внутренний рынок, так и на экспорт (Постановления ФАС Поволжского округа от 05.03.2012 N А65-7523/2011, от 09.08.2010 N А55-31955/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 23.08.2011 N А17-5271/2010, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 N А05-1369/2010). Ведь экспорт - это облагаемая НДС операция, а обязанность по ведению раздельного учета возникает при одновременном осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

Ю. А.Иноземцева

Издательство "Главная книга"

22.05.2013