Вправе ли организация - налоговый агент предоставить имущественный налоговый вычет иностранному работнику, доходы которого облагались по ставке 30%, если до окончания года данный работник приобрел статус налогового резидента?

Ответ: Если иностранный работник, доходы которого облагались по ставке 30%, до окончания года приобрел статус налогового резидента и представил налоговому агенту - работодателю уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, выданное налоговым органом, налоговый агент обязан производить исчисление НДФЛ с учетом права налогоплательщика на имущественный вычет.

Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, предоставляются только при определении налоговой базы по доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, - 13%.

По ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, производится исчисление НДФЛ с доходов, получаемых физическими лицами - налоговыми резидентами РФ.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Иностранный гражданин, осуществляющий трудовую деятельность на территории РФ (далее - иностранный работник), в течение первых 183 календарных дней фактического нахождения в РФ не имеет статуса налогового резидента РФ. В указанный период его доходы облагаются НДФЛ с применением ставки, установленной п. 3 ст. 224 НК РФ, - 30%.

По истечении 183 календарных дней нахождения в РФ иностранный работник приобретает статус налогового резидента РФ и при налогообложении получаемых им доходов начинает применяться налоговая ставка 13%.

Поскольку налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ), окончательный статус налогоплательщика в данном налоговом периоде устанавливается 31 декабря.

Если на 31 декабря иностранный работник имеет статус налогового резидента РФ, то все полученные им в течение календарного года (налогового периода) доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (за исключением доходов, в отношении которых ст. 224 НК РФ устанавливает особые ставки: дивиденды, материальная выгода и др.).

Таким образом, с момента получения статуса налогового резидента РФ иностранный работник имеет право на получение налоговых вычетов и, в частности, имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ для покупателей жилья на территории РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику налоговым агентом - работодателем до окончания налогового периода на основании выданного налоговым органом уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ (далее - уведомление).

Очевидно, что указанное уведомление будет выдано налоговым органом, только если на момент обращения в налоговый орган иностранный работник уже приобрел статус налогового резидента и этот статус до окончания налогового периода не может измениться (то есть после 2 июля данного года).

Таким образом, если иностранный работник подаст налоговому агенту - работодателю заявление о предоставлении имущественного вычета и представит уведомление, налоговый агент будет обязан производить формирование налоговой базы с учетом указанного вычета.

В случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением, применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода, с зачетом ранее удержанной суммы налога (Письма Минфина России от 13.03.2013 N 03-04-06/7592, ФНС России от 02.04.2013 N ЕД-2-3/217@).

Однако в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление налога нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом удержанной в предыдущие месяцы суммы налога производится только по доходам, в отношении которых применяется ставка 13%.

Рассмотрим возможный порядок действий налогового агента на примере.

Предположим, что иностранный работник подал налоговому агенту заявление на имущественный вычет и представил уведомление в ноябре. Доход иностранного работника за период январь - октябрь составил 2 000 000 руб. (по 200 000 руб. в месяц). Поскольку иностранный работник с начала года и, например, до мая не имел статуса налогового резидента РФ, его доходы, полученные за первые месяцы налогового периода (январь - апрель), облагались налогом, исчисленным по ставке 30%. Исчисленная и удержанная сумма налога составила 240 000 руб. (200 000 руб. x 30% x 4 мес.). Доходы, полученные работником после изменения его статуса, в период с мая по октябрь, облагались по ставке 13%; сумма удержанного налога - 156 000 руб. (200 000 руб. x 13% x 6 мес.). С учетом имущественного вычета (2 000 000 руб.) налоговая база, исчисленная по итогам ноября нарастающим итогом с начала года, составила 200 000 руб. (200 000 руб. x 11 мес. - 2 000 000 руб.). Сумма исчисленного налога - 26 000 руб. (200 000 руб. x 13%). Разница между фактически удержанным из доходов налогоплательщика с начала года НДФЛ и суммой исчисленного по итогам ноября налога (240 000 руб. + 156 000 руб. - 26 000 руб. = 370 000 руб.) - это излишне удержанный налог. Однако в рассматриваемом случае сумма НДФЛ, подлежащая возврату налогоплательщику на основании п. 1 ст. 231 НК РФ в связи с предоставлением ему имущественного вычета, составит только 260 000 руб. (2 000 000 руб. x 13%).

Напоминаем также, что в соответствии с п. 1.1 ст. 231 НК РФ суммы излишне удержанного налога, возникшие в связи с изменением в течение налогового периода статуса налогоплательщика, подлежат возврату только налоговым органом. Возможность возврата указанных сумм налоговым агентом не предусмотрена.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

23.05.2013