На основании договора о предоставлении поручительства организация оплатила задолженность за третье лицо. По условиям договора должник обязался возместить поручителю все понесенные им расходы. Впоследствии организация-должник признана несостоятельной (банкротом), в ЕГРЮЛ внесена запись о ее ликвидации. Могут ли данные затраты поручителя быть признаны безнадежным долгом и включены в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, если они фактически не были возмещены (компенсированы) должником?

Ответ: Принимая во внимание сложившуюся арбитражную практику, организация-поручитель вправе учесть в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль произведенную ею уплату денежных средств за третье лицо по договору поручительства, но не возмещенную должником.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Из п. 2 ст. 266 НК РФ следует, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию (п. 1 ст. 65 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии со ст. ст. 307, 309 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенные действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства должны исполняться надлежащим образом.

По общему правилу только надлежащее исполнение прекращает обязательство (ст. 408 ГК РФ). Односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается (ст. 310 ГК РФ).

В силу ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части, то есть поручительство является односторонним обязательством поручителя перед кредитором. При этом на заключение такой сделки не требуется согласие должника, так как поручительство как способ обеспечения исполнения обязательства является самостоятельным обязательством - акцессорным по отношению к основному.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (ст. 363 ГК РФ).

Таким образом, поскольку поручитель исполнил обязательство должника перед банком по уплате долга, у него (поручителя) возникло право требовать от должника исполнения обязательства перед ним в том объеме, в котором он сам исполнил обязательство перед кредитором. Зеркально у должника возникает обязательство перед поручителем.

С учетом ст. 365 ГК РФ экономическая сущность обеспечительной сделки заключается не во встречном предоставлении на момент выдачи поручительства, а в возможностях поручителя, исполнившего обязательство, требовать от должника не только исполнения по основному обязательству, но и уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

Отношения между должником и поручителем (не являющимся банковской организацией) по операциям поручительства специалисты Минфина России, ссылаясь на Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, квалифицируют как прочие услуги, связанные с финансовым посредничеством (код по ОКУН 801300) (Письмо от 23.07.2007 N 03-11-04/3/285).

В таком случае к отношениям между поручителем и должником применимы правила гл. 39 ГК РФ о возмездном оказании услуг. При этом, несмотря на то что вышеуказанная квалификация дается финансовым ведомством в отношении поручительства, выдаваемого за граждан, данное мнение может быть распространено и на отношения между юридическими лицами, поскольку квалификация отношений строится исходя из их содержания и смысла.

По мнению арбитражных судов, организация вправе учесть в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль произведенную ею уплату денежных средств за третье лицо по договору поручительства, но не возмещенную должником.

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 по делу N А29-2336/2012 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что поручитель непосредственно кредитные средства не получал, фактически не использовал на осуществление своей финансово-хозяйственной деятельности, не преследовал цели получения экономической выгоды от данной операции.

Суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П и от 16.12.2008 N 1072-О-О, указав, что расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.

Суд отметил, что экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, эффективности и полученного результата. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск.

Довод налогового органа о том, что поручитель погашал задолженность, не убедившись в невозможности погашения кредита самим должником, признан судом несостоятельным, так как в силу ст. 363 ГК РФ поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно. При солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности (п. 1 ст. 323 ГК РФ). Следовательно, даже наличие у должника имущества, достаточного для удовлетворения требований банка, не может служить основанием для освобождения поручителя от выполнения им обязанности по договору поручительства.

Доводы инспекции о том, что исполнительный лист поручителем в службу судебных приставов для взыскания задолженности не передавался, задолженность в реестр требований кредиторов не включалась, были также отклонены судом, поскольку не свидетельствуют о неправомерности списания поручителем дебиторской задолженности.

В Постановлении от 18.08.2009 N 09АП-14008/2009-АК по делу N А40-1827/09-87-7 Девятый арбитражный апелляционный суд признал неправомерным доначисление предприятию налога на прибыль, мотивировав это тем, что списанная в убыток в связи с истечением срока исковой давности задолженность возникла вследствие исполнения предприятием своих обязательств по договору поручительства, который не предполагал получения какого-либо дохода (экономической выгоды) для предприятия, и последним не были представлены какие-либо документы, подтверждающие получение дохода (иной экономической выгоды) от предоставления поручительства, а также не представлены документы, свидетельствующие о взыскании с лица, за которое было дано поручительство, сумм задолженности. В связи с этим понесенные предприятием расходы, по мнению инспекции, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Суд указал, что согласно пп. 2 п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ каких-либо иных условий признания долга безнадежным и его включения в состав внереализационных расходов налоговое законодательство не предусматривает, в связи с чем факт истечения срока исковой давности по долгу на основании положений НК РФ является безусловным основанием для учета соответствующей суммы убытка в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль. Поскольку срок исковой давности истек, предприятие, на основании ст. 247 НК РФ, имело не ограниченное иными условиями право включения соответствующих сумм безнадежного долга в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2009 по делу N А05-6239/2009 судьи отклонили доводы налогового органа об отсутствии экономической обоснованности затрат по исполнению договора поручительства, что выплата налогоплательщиком денежных средств в счет погашения кредитных обязательств поставщиков перед банком по договорам поручения не была связана с получением дохода от осуществляемой налогоплательщиком деятельности, поскольку прибыли от этих операций он не получил.

Суд счел, что спорные затраты связаны с деятельностью поручителя и направлены на обеспечение его хозяйственных интересов, поскольку должники являлись аффилированными лицами, которые осуществляли для него поставку сырья и длительное время сотрудничали с поручителем.

Кроме того, согласно п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала. При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Следовательно, сам по себе факт неполучения прибыли от хозяйственных операций не свидетельствует о получении поручителем необоснованной налоговой выгоды.

В Постановлении от 21.01.2010 N 09АП-26505/2009-АК по делу N А40-21501/09-90-56 Девятый арбитражный апелляционный суд отметил, что положения п. 2 ст. 266 и пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ не ограничивают права налогоплательщика на включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы дебиторской задолженности в том случае, если она в установленном порядке признана безнадежной к взысканию. Такой подход соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 15.04.2008 N 15706/07. Достаточным основанием для включения в состав расходов суммы задолженности как нереальной к взысканию являются факты ее признания должником в соответствующем размере, а также ликвидация должника.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

В Постановлениях ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 по делу N А65-14995/2012, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 по тому же делу судьи не согласились с доводами инспекции о том, что затраты по договорам поручительства не подлежат учету при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку суммы, перечисленные поручителем за должника во исполнение его обязательств перед кредитором, не являются расходами поручителя по основаниям п. 1 ст. 252 НК РФ, как не отвечающие требованиям налогового законодательства, они не направлены на получение дохода.

Как указал суд, единственным критерием экономической обоснованности затрат является их связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, а не получение дохода от конкретной хозяйственной операции. В данном случае поручительства были выданы деловым партнерам, с которыми налогоплательщика связывали хозяйственные взаимоотношения, в сохранении и развитии которых налогоплательщик был прямо заинтересован. От финансового положения контрагентов и наличия у данных лиц оборотных средств зависело получение платы за реализованные налогоплательщиком товары и, следовательно, получение прибыли от реализации этих товаров. Выдача поручительства за делового партнера - покупателя товаров налогоплательщика непосредственно связана с предпринимательской деятельностью последнего.

При данных обстоятельствах суд признал затраты, связанные с выданными налогоплательщиком поручительствами, экономически обоснованными, поскольку поручительство выдавалось с целью обеспечения финансовой устойчивости покупателя, получения от него оплаты за реализованные товары и получения, таким образом, прибыли.

Также суд отметил, что в отношении поручительства нельзя говорить о его экономической необоснованности по мотиву безвозмездности, поскольку договор поручительства не предполагает получения поручителем вознаграждения. Поручительство само по себе не является самостоятельной хозяйственной операцией, которая совершается с целью получения дохода именно и непосредственно от самой этой операции. В целях налогообложения нельзя рассматривать поручительство как самостоятельную хозяйственную операцию, которая в обязательном порядке должна повлечь за собой получение дохода. Выдача поручительства не может рассматриваться как отдельный вид предпринимательской деятельности. Выдавая поручительство, налогоплательщик преследует иную деловую цель, нежели получение платы от должника либо кредитора по основному обязательству за выдачу поручительства.

Кроме того, судьи пришли к выводу о том, что списание просроченной задолженности по договору поручительства не может быть признано погашением заемного обязательства. Применение к рассматриваемой ситуации положений п. 12 ст. 270 НК РФ неправомерно и противоречит содержанию нормы, поскольку поручитель права требования к должнику получает в порядке регресса, не связанного с кредитными или иными заемными обязательствами должника. Суд указал, что списанная поручителем задолженность по договорам поручительства не является задолженностью по кредитным договорам. Списание просроченной кредиторской задолженности поручителем не может приравниваться к погашению заемного обязательства, поскольку списание просроченного долга является самостоятельной хозяйственной операцией, которую нельзя отождествить с погашением займа в силу регулирования специальной нормой материального права. Уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль произведено налогоплательщиком не на суммы затрат, направленных на погашение заимствований, а на сумму безнадежных долгов, которые на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам, учитываемым в целях налогообложения.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2010 N Ф03-7828/2010 по делу N А73-5943/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2010 N 09АП-29694/2010 по делу N А40-77511/10-76-398.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

26.05.2013