Подлежит ли обложению НДС оказание услуг по реализации лотерейных билетов на основе агентских или комиссионных договоров с организатором лотереи?

Ответ: С учетом сложившейся арбитражной практики и последних разъяснений Минфина России оказание услуг по реализации лотерейных билетов на основе агентских или комиссионных договоров обложению НДС не подлежит. В то же время, по мнению налоговых органов, нормы п. 7 ст. 149 и п. 2 ст. 156 Налогового кодекса РФ не позволяют распространять на услуги по реализации лотерейных билетов, оказываемые на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, льготный налоговый режим, предусмотренный пп. 8.1 п. 3 и пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Обоснование: Согласно пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.

Подпунктом 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по проведению лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов.

При этом в соответствии с п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, освобождение от обложения НДС распространяется только на лиц, непосредственно производящих товары, выполняющих работы, оказывающих услуги, и не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских услуг.

В силу п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

При этом п. 2 ст. 156 НК РФ предусматривает, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит определение "реализация лотерейных билетов", поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ данное понятие применяется в том значении, в котором используется в иных отраслях законодательства.

Лотерейная деятельность в Российской Федерации регулируется положениями ст. 1063 Гражданского кодекса РФ, а также положениями Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Федеральный закон N 138-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона N 138-ФЗ лотерея - это игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи.

В соответствии со ст. 1063 ГК РФ и п. 5 ст. 2 Федерального закона N 138-ФЗ отношения между организаторами лотерей и участниками игр основаны на договоре, оформленном выдачей лотерейного билета. Таким образом, лотерейный билет является договором между организатором и участником игр на продажу (покупку) услуг по розыгрышу призового фонда лотереи.

В соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального закона N 138-ФЗ под распространителем лотерейных билетов понимается лицо, осуществляющее распространение лотерейных билетов среди участников лотереи, прием лотерейных ставок, выплату, передачу или предоставление выигрышей на основании заключенного с организатором лотереи или оператором лотереи договора.

Пунктом 8 ст. 2 Федерального закона N 138-ФЗ установлено, что под проведением лотерей понимается осуществление мероприятий, включающих в себя заключение договоров (контрактов) с оператором лотереи, изготовителем лотерейных билетов, изготовителем лотерейного оборудования, программных продуктов и (или) иных необходимых для проведения лотереи договоров (контрактов), распространение лотерейных билетов и заключение договоров с участниками лотереи, розыгрыш призового фонда лотереи, экспертизу выигрышных лотерейных билетов, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи. При этом оператором лотереи является юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющее место нахождения в Российской Федерации, заключившее договор (контракт) с организатором лотереи на проведение лотереи от его имени и по его поручению и имеющее соответствующие технические средства (п. 9 ст. 2 Федерального закона N 138-ФЗ).

Таким образом, организация и проведение лотереи подразумевают осуществление комплекса мероприятий, в том числе распространение лотерейных билетов.

В официальных разъяснениях единый подход по рассматриваемому вопросу отсутствует.

Согласно Письму Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-07/12331 операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемых распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров, налогообложению НДС не подлежат. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 11.06.2008 N 03-07-11/225, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 24.03.2010 N 16-15/030790.

В то же время в Письме ФНС России от 10.10.2011 N АС-3-3/3340@ отмечено, что пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не предусматривается порядок освобождения от налогообложения по НДС непосредственно услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемых на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. Поскольку вид договора, заключенного распространителем с организатором лотереи или оператором лотереи на распространение лотерейных билетов, Федеральным законом N 138-ФЗ не регламентируется, ФНС России считает, что в данных обстоятельствах следует учитывать нормы НК РФ, предусмотренные п. 7 ст. 149 и ст. 156 НК РФ, которые не позволяют распространять на услуги по реализации лотерейных билетов, оказываемые на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, льготный налоговый режим, предусмотренный пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 04.03.2003 N 24-14/12569 льгота, предусмотренная пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ, не распространяется на посреднические услуги, связанные с продажей лотерейных билетов.

По мнению арбитражных судов, льготный режим налогообложения распространяется на услуги по реализации лотерейных билетов, в том числе и организацией-посредником, поскольку нормами Федерального закона N 138-ФЗ посредник законодательно включен в цепочку распространения лотерейных билетов в качестве полноправного участника данных правоотношений.

В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2012 N 15АП-14421/2011, 15АП-14517/2011 по делу N А53-13762/2011 судьи сочли, что проводимые предпринимателем операции по реализации лотерейных билетов являются посредническими, осуществляемыми в интересах другого лица на основе договоров комиссии, и указанные операции освобождаются от обложения НДС на основании пп. 9 п. 2, пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2012 по делу N А42-7792/2011 судьи указали на необходимость рассмотрения норм пп. 9 п. 2, пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ в совокупности с положениями Федерального закона N 138-ФЗ, который, поставив в цепочку распространения лотерейных билетов посредника в качестве полноправного участника правоотношений, не делает различий между продажей лотерейных билетов организатором лотереи и организацией-посредником.

Поскольку по сути нет разницы между распространением лотерейных билетов организатором лотереи или посредником, кассационная инстанция с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), считает, что распространение лотерейных билетов организацией-посредником признается операцией, освобождаемой от обложения НДС.

На основании изложенного льготный режим налогообложения распространяется не только на услуги по распространению лотерейных билетов в рамках договоров посредничества, но и на вознаграждение оператора, получаемое им за проведение лотереи.

При этом в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2012 по делу N А67-2104/2012 судьи сочли, что налогоплательщик, реализуя лотерейные билеты, осуществлял самостоятельные льготируемые в соответствии с пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ операции и не являлся в этом случае посредником при реализации услуг по смыслу п. 7 ст. 149 НК РФ. В настоящем случае оказание налогоплательщиком услуг по реализации лотерейных билетов не связано с осуществлением предпринимательской деятельности в интересах другого лица. Оказывая организатору лотереи услуги по реализации лотерейных билетов, налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в своем интересе, основанном на получении вознаграждения за такие услуги. Данные выводы поддержаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2013 по делу N А67-2104/2012.

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2012 по делу N А42-7789/2011 судьи отметили, что положения п. 2 ст. 156 НК РФ в данном случае не подлежат применению, так как налогоплательщик оказывал самостоятельную услугу, льготируемую в соответствии с пп. 8.1 п. 3 и пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ, и не являлся в этом случае посредником при реализации данной услуги.

В связи с этим доначисление налоговым органом НДС на сумму полученного налогоплательщиком агентского вознаграждения признано судом неправомерным.

Хотя ранее арбитражные суды по вопросу применения п. 2 ст. 156 НК РФ придерживались иного мнения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.11.2005 N А38-5114-17/668-2004).

Таким образом, с учетом сложившейся арбитражной практики оказание услуг по реализации лотерейных билетов на основе агентских или комиссионных договоров обложению НДС не подлежит. Выручка от оказания данных услуг, представляющая собой агентское или комиссионное вознаграждение, в налоговую базу по НДС не включается.

В то же время, по мнению налоговых органов, нормы п. 7 ст. 149 и п. 2 ст. 156 НК РФ не позволяют распространять на услуги по реализации лотерейных билетов, оказываемые на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, льготный налоговый режим, предусмотренный пп. 8.1 п. 3 и пп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

13.06.2013