Организация производит обязательные расходы на поддержание условий труда работников в соответствии с требованиями действующего законодательства, в том числе на аттестацию рабочих мест, приобретение специальной одежды и т. п. Указанные расходы принимаются ФСС РФ в уменьшение начисленных взносов за отчетный период

В каком порядке необходимо учитывать данные расходы организации при исчислении налога на прибыль?

Ответ: Согласно позиции Минфина России средства ФСС РФ, выделенные на поддержание условий труда работников, не признаются доходами при расчете налога на прибыль. Расходы по поддержанию условий труда работников в случае их финансирования за счет ФСС РФ также не учитываются в целях налогообложения прибыли.

По нашему же мнению, средства ФСС РФ, выделенные на поддержание условий труда работников, учитываются в качестве внереализационных доходов организации и признаются на дату уменьшения задолженности по страховым платежам на основании решения ФСС РФ. Расходы, осуществленные за счет предоставленных ФСС РФ средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Указанная позиция в большей степени соответствует нормам законодательства о налогах и сборах.

Обоснование: Согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации возлагаются на работодателя. В частности, работодатель должен в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену (ст. 221 ТК РФ).

В частности, затраты организации на приобретение специальной одежды, если ее обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ, в общем случае учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемом случае источником финансирования указанных расходов являются средства ФСС РФ.

Приказом Минтруда России от 10.12.2012 N 580н утверждены Правила финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами (далее - Правила).

В соответствии с п. 2 Правил финансовое обеспечение предупредительных мер осуществляется страхователем в пределах ассигнований, предусмотренных бюджетом ФСС РФ на текущий финансовый год за счет сумм страховых взносов, подлежащих перечислению страхователем в ФСС РФ в текущем финансовом году. При этом объем средств, направляемых страхователем на указанные цели, не может превышать 20% от сумм страховых взносов, начисленных им за предшествующий календарный год, за вычетом расходов на выплату обеспечения по указанному виду страхования, произведенных в предшествующем календарном году.

В п. 3 Правил указаны расходы страхователя, которые подлежат финансовому обеспечению за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в частности к ним относятся расходы страхователя на проведение аттестации рабочих мест по условиям труда и приобретение работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Страхователь ведет учет средств, направленных на финансовое обеспечение предупредительных мер в счет уплаты страховых взносов, и ежеквартально представляет в территориальный орган ФСС РФ отчет об их использовании. После завершения запланированных мероприятий страхователь представляет в территориальный орган ФСС РФ документы, подтверждающие произведенные расходы на указанные мероприятия (п. 11 Правил).

Из приведенных норм следует, что ФСС РФ предоставляет организации целевое финансирование для оплаты предупредительных мер в форме освобождения от уплаты части страховых взносов.

НК РФ не содержит конкретного механизма отражения доходов и расходов по поддержанию условий труда работников в случае их финансирования за счет ФСС РФ. В связи с отсутствием четкого законодательного регулирования данного вопроса существует 2 варианта учета данных расходов и доходов.

1. Средства ФСС РФ не признаются доходами при расчете налога на прибыль

Минфин России в своих Письмах от 15.02.2011 N 03-03-06/2/33 и от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615 рекомендовал не учитывать суммы предоставленного ФСС РФ финансового обеспечения в составе доходов, несмотря на то что такие суммы не признаются целевыми поступлениями согласно пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ.

Контролирующие органы пришли к выводу, что с учетом положений ст. ст. 41 и 248 НК РФ такие средства в принципе не могут признаваться доходом, поскольку экономической выгоды у страхователя при возмещении расходов за счет средств ФСС РФ не возникает, так как обеспечение профилактики производственного травматизма и санаторно-курортное лечение работников осуществляются в счет уплаты страховых взносов, подлежащих перечислению в ФСС РФ в текущем календарном году.

Расходы, произведенные в счет уплаты страховых взносов в ФСС РФ, также не должны учитываться в целях налогообложения прибыли, так как эти страховые взносы уже в полной сумме включены в состав прочих расходов по налогу на прибыль в периоде их начисления (пп. 45 п. 1 ст. 264, п. 1 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

2. Учет средств ФСС РФ в составе внереализационных доходов

Целевые средства поименованы в двух группах доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль: имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), и целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ).

При этом начиная с 2010 г. понятие целевых поступлений в п. 2 ст. 251 НК РФ применяется только к некоммерческим организациям. Такой вид поступлений, как финансовое обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, в ст. 251 НК РФ прямо не поименован.

При этом перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым. Суммы финансового обеспечения, предоставленные ФСС РФ, могут быть также учтены в целях налогообложения как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Ранее Минфин России придерживался такой позиции, разъясняя, что средства, выделенные из бюджета ФСС РФ на осуществление предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профзаболеваний работников, не относятся к целевому бюджетному финансированию, поскольку понятия "бюджет" и "внебюджетный фонд" различны в бюджетном законодательстве, следовательно, такие средства учитываются в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-01-02/107).

С учетом положений п. 1 ст. 271 НК РФ такие доходы могут признаваться на дату уменьшения задолженности по страховым платежам на основании решения ФСС РФ. При использовании данного подхода расходы, осуществленные за счет предоставленных ФСС РФ средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. При этом нет необходимости учитывать отдельно расходы, произведенные за счет целевых поступлений.

Затраты организации на приобретение специальной одежды, если обязательное применение этой спецодежды работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ, в общем случае учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Расходы на проведение аттестации рабочих мест в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ), на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются в текущем отчетном периоде (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Организация может учесть понесенные расходы в вышеуказанном порядке до того момента, когда будет получено решение ФСС РФ о возможности зачета данных расходов в счет уплаты страховых взносов в ФСС РФ. При этом после принятия ФСС РФ данного решения у организации не возникает обязанности исключать данные расходы из состава налоговых расходов и подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Обе приведенные выше позиции с точки зрения налогообложения прибыли равнозначны, поскольку в итоге сумма налога на прибыль по данной операции в обоих случаях равна нулю. Вместе с тем второй способ (отражения как доходов, так и расходов) в большей степени отвечает нормам гл. 25 НК РФ, поскольку целевые поступления коммерческим организациям с 2010 г. включаются в состав внереализационных доходов, а расходы на аттестацию рабочих мест и спецодежду учитываются в составе расходов.

Л. Н.Мисникович

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

14.06.2013