Правомерно ли принятие налоговым органом в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительных мер в виде запрета налогоплательщику отчуждать (передавать в залог) имущество без согласия налогового органа, в связи с тем что налогоплательщик принял решение о реорганизации в форме выделения?

Ответ: Принимая во внимание сложившуюся арбитражную практику, реорганизация в форме выделения сама по себе не является достаточным основанием для принятия предусмотренных п. 10 ст. 101 Налогового кодекса РФ обеспечительных мер. Вместе с тем запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества без согласия налогового органа может быть признан обоснованным при наличии доказательств, подтверждающих, что действия по реорганизации путем выделения приведут к невозможности либо затруднению исполнения принятого налоговым органом решения, в частности, если в результате реорганизации у налогоплательщика остается недостаточно активов для погашения доначисленных налогов, пеней и штрафов.

Обоснование: В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Одной из обеспечительных мер является запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.

Предусмотренный пп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение о принятии обеспечительных мер, как и любое другое решение налогового органа, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности, поскольку данное решение затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

Обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, по своей правовой природе направлены на оперативную, незамедлительную защиту интересов бюджета с целью недопущения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть угроза исполнению принятого решения либо невозможность исполнения решения налогового органа вследствие вывода налогоплательщиком своих активов.

При этом из положений п. 10 ст. 101 НК РФ следует, что обеспечительные меры, в том числе в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, как ограничивающие хозяйственную самостоятельность налогоплательщика принимаются только в том случае, если у налогового органа после вынесения решений, перечисленных в данной норме НК РФ, имеются достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем их исполнение.

Последствия реорганизации в рамках налоговых правоотношений предусмотрены положениями ст. 50 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.

По мнению арбитражных судов, реорганизация, в том числе реорганизация в форме выделения, сама по себе не является достаточным основанием для принятия предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительных мер при отсутствии у налогового органа доказательств, документов и иных сведений, которые подтверждали бы, что следствием реорганизации будет являться вывод основных средств из организации-налогоплательщика и невозможность уплаты начисленных налогов, пеней и штрафов. Сам факт реорганизации налогоплательщика еще не свидетельствует о сокрытии имущества.

Например, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 по делу N А65-8257/2009, от 13.01.2011 по делу N А55-9309/2010 судьи сослались на то, что бухгалтерским балансом подтверждается наличие у налогоплательщика активов в большем размере, чем начисления по решению налогового органа. По данным утвержденного разделительного баланса, налогоплательщик после выделения будет владеть активами по-прежнему в большем размере, чем начисленные суммы по решению о привлечении к налоговой ответственности. Налоговым органом не представлено доказательств совершения налогоплательщиком действий, направленных на умышленное сокрытие принадлежащего имущества, в том числе денежных средств, с целью неисполнения решения налогового органа.

В то же время в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 19.07.2012 N Ф03-3176/2012 по делу N А73-13612/2011, Шестого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2012 N 06АП-1092/2012 по тому же делу судьи пришли к выводу о наличии у налогового органа оснований для принятия обеспечительных мер в виде запрещения налогоплательщику без согласия налогового органа производить отчуждение (передачу в залог) имущества, в том числе транспортных средств, акций и иного имущества, которое согласно разделительному балансу должно было быть передано выделенной организации. При этом суд принял во внимание, что решение о реорганизации в форме выделения и создания в процессе реорганизации нового общества было принято в день составления акта выездной налоговой проверки. Согласно разделительному балансу вновь созданной организации передана большая часть активов налогоплательщика. В состав остающихся у налогоплательщика активов входит кредиторская задолженность, превышающая дебиторскую, что свидетельствует о недостаточности активов для погашения налогов, пеней и штрафов, доначисленных по результатам проверки.

Суд согласился с выводом налогового органа о том, что учредители и руководитель налогоплательщика, имея сведения о финансовом состоянии организации и ведении бухгалтерского учета, заведомо зная о доначислении к уплате в бюджет налоговых платежей, целенаправленно выводят имущество с баланса организации, за счет которого могла быть взыскана задолженность с налогоплательщика по доначисленным выездной налоговой проверкой суммам в соответствии со ст. 47 НК РФ, передавая его выделенной организации, учредителями и руководителем которого являются те же лица. С учетом изложенного суд пришел к выводу о наличии достаточных оснований полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения инспекции, принятого по результатам проверки.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2012 по делу N А46-22164/2012 судьи сочли, что принятие налогоплательщиком решения о реорганизации в форме выделения может свидетельствовать о принятии налогоплательщиком мер по уклонению от уплаты налогов, доначисленных по акту выездной налоговой проверки. В связи с чем у налогового органа имелись основания для принятия обеспечительных мер.

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2012 по делу N А19-8708/2012 судьи пришли к выводу о наличии у налогового органа оснований для принятия обеспечительных мер, в связи с тем что у налогоплательщика, находящегося в процессе реорганизации в форме выделения нового лица, имеется возможность перевода основных и денежных средств, а также материалов во вновь созданные организации, что уменьшит его активы и поставит под сомнение возможность предприятия погасить спорную задолженность. Реорганизация налогоплательщика в первую очередь отразится на его активах и, соответственно, возможности исполнения решения инспекции по результатам проверки.

Второй арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.10.2010 по делу N А29-5525/2010 пришел к выводу, что принятие налогоплательщиком решения о реорганизации путем выделения из него новой организации можно расценить в качестве меры, направленной на то, чтобы в дальнейшем исполнение решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было затруднено, так как при передаче вновь созданному юридическому лицу активов налогоплательщиком не учтено наличие задолженности по налогам, выявленной по результатам выездной налоговой проверки.

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся арбитражную практику, реорганизация в форме выделения сама по себе не является достаточным основанием для принятия предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительных мер. Вместе с тем запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества без согласия налогового органа может быть признан обоснованным при наличии доказательств, подтверждающих, что действия по реорганизации путем выделения приведут к невозможности либо затруднению исполнения принятого налоговым органом решения, в частности если в результате реорганизации у налогоплательщика остается недостаточно активов для погашения доначисленных налогов, пеней и штрафов.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

23.06.2013