Российская организация (заемщик) и гражданин США заключили договор процентного займа. Гражданин США (заимодавец) находится на территории РФ более 183 дней. Гражданин США имеет собственную жилую недвижимость только на территории США, в зарегистрированном браке не состоит, бизнеса на территории США и (или) России не имеет. Подлежит ли обложению на территории РФ налогом на доходы физических лиц доход в виде процентов, подлежащий выплате заимодавцу - гражданину США?

Ответ: Поскольку гражданин США имеет постоянное жилище на территории США, если он является налоговым резидентом США, в соответствии с требованиями Договора между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Договор об избежании двойного налогообложения) он будет признаваться лицом с постоянным местопребыванием в США, в связи с чем доходы в виде процентов по заемному обязательству подлежат обложению в США.

Обоснование: В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ в отношении доходов, получаемых физическими лицами, устанавливается в размере 13%, если иное не предусмотрено указанной нормой. В отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, применяется ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Поскольку из существа вопроса усматривается, что иностранное физическое лицо приобрело статус налогового резидента РФ (находится на территории РФ более 183 дней в течение двенадцати следующих подряд месяцев), то указанный доход, получаемый гражданином США, облагается НДФЛ по ставке 13%.

В силу п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227 и 228 НК РФ. Таким образом, поскольку доход в виде процентов за пользование заемными денежными средствами не поименован в нормах ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227 и 228 НК РФ, российская организация - заемщик признается налоговым агентом применительно к указанным доходам гражданина США.

Вместе с тем в силу ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Между РФ и США действует Договор об избежании двойного налогообложения.

В силу п. 1 ст. 11 Договора об избежании двойного налогообложения проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в этом другом договаривающемся государстве. При этом в силу п. 2 ст. 11 Договора об избежании двойного налогообложения термин "проценты" при использовании указанного Договора означает доход от долговых требований любого вида, включая любой другой доход, который рассматривается законодательством государства, в котором возникает доход, как доход от предоставленных в ссуду сумм.

Очевидно, что для целей применения Договора об избежании двойного налогообложения в рассматриваемом случае имеет значение статус физического лица - получателя дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Договора об избежании двойного налогообложения термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое по законам этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, гражданства, места регистрации в качестве юридического лица или любого другого критерия аналогичного рода. Однако этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или расположенного там имущества.

Согласно п. 2 ст. 4 Договора об избежании двойного налогообложения, если в соответствии с положениями п. 1 указанной статьи физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах, его статус определяется следующим образом:

- оно считается лицом с постоянным местожительством в государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

- если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в государстве, в котором оно обычно проживает;

- если оно обычно проживает в обоих государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в государстве, гражданином которого оно является;

- если каждое государство рассматривает его в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы договаривающихся государств решают вопрос по взаимному согласию.

Как разъясняется в Письме Минфина России от 29.08.2011 N 03-08-05/2, в Конвенции указаны возможные критерии определения постоянного местопребывания (резидентства) лиц, на которых распространяется действие Конвенции.

Однако применение того или иного критерия определения резидентства устанавливается национальным законодательством каждого конкретного государства.

Что касается норм, указанных в п. 2 ст. 4 "Постоянное местопребывание" Договора об избежании двойного налогообложения, то они применяются только в случае признания физического лица налоговым резидентом обоих договаривающихся государств.

Поскольку, как усматривается из условий вопроса, заимодавец - гражданин США располагает постоянным жилищем на территории США, в силу указанных норм, если он является налоговым резидентом США, постоянным местом жительства этого гражданина являются США, независимо от факта пребывания на территории РФ более 183 дней в течение календарного года. Соответственно, в рассматриваемом случае налог с доходов физических лиц в виде процентов по заемному обязательству подлежит удержанию на территории США.

В целях реализации положений Договора об избежании двойного налогообложения для освобождения от уплаты налога на территории РФ налогоплательщик должен в порядке п. 2 ст. 232 НК РФ представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Н. В.Михайлова

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

27.06.2013