Предприятие со 100% иностранными инвестициями в 1994 г. осуществляло строительство гостиничного комплекса за счет взноса в уставный фонд, производимого учредителем в инвалюте. При этом курсовая разница относилась предприятием на добавочный капитал. ГНИ потребовала зачисления этой курсовой разницы на сч.80 и изъяла ее как заниженную прибыль с наложением штрафных санкций. Правомерны ли действия налогового органа?
Ответ: При решении поставленного вопроса необходимо очень четко представлять, что в изложенной ситуации предприятием должны были быть приняты к бухгалтерскому учету как курсовые разницы, связанные с наполнением уставного фонда предприятия, так и курсовые разницы, возникшие при движении валютных средств по иным счетам учета имущества и обязательств предприятия.
Если налоговый орган отраженную в акте документальной проверки сумму заниженной прибыли за 1994 г. связывает именно с неправильным учетом курсовых разниц, связанных непосредственно с формированием уставного капитала предприятия, оцененного в иностранной валюте в соответствии с его учредительными документами, то такие действия нельзя признать правомерными.
Рассматриваемое предприятие совершенно верно на основании п.2.29.1 Инструкции Минфина РФ "О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия" (Письмо Минфина РФ от 24.06.92 N 48 в ред. от 11.07.94) относило разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный фонд, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов, на счет 85 субсчет "добавочный капитал" без отражения этих сумм в составе внереализационных доходов (расходов) предприятия. В соответствии с обозначенным положением и Инструкцией по применению Плана счетов (см. Приказ Минфина РФ от 01.11.91 N 56) в таком случае в бухгалтерском учете предприятия должны были быть сделаны следующие проводки (цифры условны):
Д-т сч.75 - К-т сч.85 3 млн. руб.
(что составляет 1000 долл. США)
формирование задолженности учредителя
по вкладу в уставный фонд на день
подписания учредительных документов,
не пересчитывается без изменения в
установленном порядке учредительных
документов
Д-т сч.52 - К-т сч.75 4 млн. руб.
(что составляет 1000 долл. США)
поступление от учредителя взноса в
уставный фонд
Д-т сч.75 - К-т сч.85/1 1 млн. руб.
учет курсовой разницы, относящейся к
формированию уставного капитала
При этом налоговое законодательство 1994 г. предписывало предприятию в целях исчисления налога на прибыль не учитывать начисленные подобным образом суммы при формировании объекта налогообложения безотносительно от направления их расходования (или не расходования) (см. п.6 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").
Однако в отношении рассматриваемой ситуации следует заметить, что у предприятия в 1994 г. также возникали курсовые разницы и по другим счетам бухгалтерского учета, поскольку на них в течение года отражались операции в иностранной валюте: по движению средств по валютному счету предприятия (поступление и расход), очень вероятно, что по счетам расчетов с поставщиками за приобретаемые ценности и услуги и др. Суммовые разницы (или их сальдо), возникшие в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам по перечисленным счетам в течение отчетного года (или заключительными оборотами декабря) до 05.12.94, подлежали списанию на счет 80 "прибыли и убытки" как внереализационные доходы или расходы и оказывали непосредственное влияние на размер налогооблагаемой прибыли предприятия (см. п.3.8 Инструкции Минфина РФ "О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия", утвержденной Письмом от 24.06.92 N 48, и Закон РФ от 03.12.94 N 54-ФЗ). Порядок списания таких курсовых разниц был определен Письмом Минфина РФ от 27.12.93 N 152 "О порядке отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте".
Поэтому, если налоговым органом при проверке финансово-хозяйственной деятельности предприятия за 1994 г. было выявлено нарушение вышеуказанных положений и это привело к занижению размера налогооблагаемой прибыли, применение к предприятию финансовых санкций в соответствии с действующим законодательством правомерно.
В настоящее время необходимые действия предприятия в подобной ситуации определяются Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95 (с 01.07.95, см. Приказ Минфина РФ от 13.06.95 N 50). Новое Положение ПБУ 3/95 не внесло принципиальных изменений в изложенный порядок учета и отражения возникающих курсовых разниц как по отражению операций, связанных с формированием уставного капитала (см. п. 3.6, 3.7, 4.4 ПБУ 3/95), так и возникающим по прочим счетам, по которым проводятся операции в иностранной валюте (см. п. 3.4, 3.5, 4.3 ПБУ 3/95), за исключением отмены установленных Письмом Минфина РФ от 27.12.93 N 152 сроков и порядка списания сумм курсовых разниц на счет прибылей и убытков. При этом предприятию следует иметь в виду, что соответствующая редакция Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" требует исключения (включения) из налогооблагаемой прибыли в каждом отчетном периоде суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц, отраженных на счете 80 "прибыли и убытки" по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте (см. п.2.9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37). Тогда в предложенной ситуации у предприятия по итогам 1996 г. начисленные по счетам бухгалтерского учета курсовые разницы в отличие от 1994 г. вообще не будут влиять на размер объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль.
15.03.96 О. Лапина
АКДИ