Налоговый орган переквалифицировал заключенный с индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы", - управляющим организацией (ООО) договор управления в трудовой лишь из-за того, что управляющий - бывший директор этой организации. Решением налогового органа организация привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ, начислены пени, предложено удержать НДФЛ из доходов управляющего. Правомерно ли это?

Ответ: Сам по себе тот факт, что управляющий организацией индивидуальный предприниматель - бывший руководитель этой организации, не является основанием для переквалификации заключенного с индивидуальным предпринимателем договора управления в трудовой. Следовательно, если в действиях организации и управляющего при заключении гражданско-правового договора на управление организацией нет признаков недобросовестности, то позиция налогового органа неправомерна. В то же время если суд придет к выводу, что заключение договора управления вместо трудового договора связано исключительно или преимущественно с намерениями получить необоснованную налоговую выгоду (например, с целью замены НДФЛ по ставке 13% на налог при применении УСН по ставке 6%), то позиция налогового органа будет признана правомерной.

Обоснование: Единоличный исполнительный орган ООО (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)). Его функции может исполнять как физическое лицо, работающее по трудовому договору, так и управляющий по гражданско-правовому договору.

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и самим трудовым договором, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя (ст. 56 Трудового кодекса РФ). Руководитель организации - физическое лицо, которое в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, учредительными документами организации и локальными нормативными актами осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа (ст. ст. 273, 275 ТК РФ).

С заработной платы работников, в том числе руководителя организации, организация обязана исчислять, удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет (п. п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Общество с ограниченной ответственностью вправе передать по договору полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему - индивидуальному предпринимателю (п. 2, пп. 2, 3 п. 2.1 ст. 32, пп. 4 п. 2 ст. 33, п. 1 ст. 42 Закона N 14-ФЗ). Исполнитель по гражданско-правовому договору оказания услуг не является работником организации-заказчика.

По доходам, полученным от своей деятельности, индивидуальные предприниматели исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). Предприниматели имеют право перейти на УСН при соблюдении условий, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ (ст. 346.13 НК РФ). Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ (ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, с доходов индивидуального предпринимателя организация не обязана исчислять и удерживать НДФЛ.

Сам по себе тот факт, что управляющий - бывший руководитель этой организации или бывший работник, занимающий руководящую должность в ООО (например, исполнительный директор), не является основанием для переквалификации заключенного с индивидуальным предпринимателем договора управления в трудовой. Если в действиях организации и управляющего при заключении гражданско-правового договора на управление организацией нет признаков недобросовестности, то позиция налогового органа неправомерна. Суды в таких случаях поддерживают организации (Постановления ФАС Уральского округа от 28.01.2013 N Ф09-12994/12, Десятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2011 N А41-10909/11).

Однако этот факт в совокупности с другими обстоятельствами может свидетельствовать о том, что главной целью заключения именно гражданско-правового, а не трудового договора являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды управляющим либо организацией (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). Суды могут посчитать, что фактически между управляющим и организацией заключен не гражданско-правовой договор, а трудовой при наличии следующих обстоятельств:

- регистрации управляющего в качестве индивидуального предпринимателя за несколько дней до принятия решения участника о передаче ему полномочий управляющего и прекращении деятельности сразу же после расторжения договора с обществом; сумма выплаченного управляющему дохода максимально приближена к предельному значению дохода, позволяющему применять УСН (Постановление ФАС Уральского округа от 11.06.2012 N Ф09-4929/12);

- вместо управляющего фактически руководило деятельностью общества другое лицо (учредитель); основная часть расходов ООО сложилась из сумм, начисленных и выплаченных управляющему (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2012 N А53-14327/2011);

- договор с управляющим содержит признаки трудового: согласно договору ООО является основным местом работы управляющего, он не может занимать иные оплачиваемые и неоплачиваемые должности в других организациях; управляющему предоставлено обустроенное помещение для работы и проживания, он обеспечен необходимой оргтехникой, транспортом, всеми видами средств связи, необходимыми для организации и осуществления рабочего процесса; установлены ненормированный рабочий день и пятидневная рабочая неделя продолжительностью 40 часов, предоставлено право на ежегодный отпуск (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2009 N А11-9623/2008-К2-18/484).

Таким образом, сам по себе тот факт, что управляющий - бывший руководитель организации, не является основанием для вывода о том, что заключенный с управляющим договор - трудовой. В то же время если суд придет к выводу, что изменение порядка управления ООО путем заключения договора управления вместо избрания единоличного исполнительного органа связано исключительно или преимущественно с намерениями уменьшить налоговые платежи, то есть получить необоснованную налоговую выгоду (например, предприниматель, применяя УСН, уплачивает налог меньший, чем НДФЛ), то позиция налогового органа может быть признана судом правомерной.

М. Г.Наринов

Издательство "Главная книга"

01.07.2013