Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Основной вид деятельности - сдача в аренду помещений

С арендаторами заключены договор аренды и агентский договор (на электроэнергию и коммунальные услуги). По агентскому договору арендодатель от своего имени перевыставляет арендатору потребленную им электроэнергию по тарифам энергосбытовой организации. Договор с энергосбытовой организацией на покупку электроэнергии заключен до подписания агентских договоров с арендаторами (так как арендаторы могут меняться, а каждый раз заключать и расторгать договор на электроэнергию организация не может). По агентскому договору ООО получает агентское вознаграждение, которое включается в доходы. Согласно Письму Минфина России от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07, в котором финансовое ведомство ссылается на положения п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85, сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.

Должна ли организация платить налог при применении УСН с сумм, получаемых от арендаторов в рамках агентских договоров и перечисляемых поставщикам электроэнергии и коммунальных услуг, если тарифы на электроэнергию не изменяются?

Ответ: Если договоры с поставщиками коммунальных услуг (энергосбытовой организацией) заключены до подписания агентских договоров и до возникновения фактических правоотношений с арендаторами-принципалами, то основания для распространения условий агентских договоров на сделки с энергосбытовой организацией отсутствуют. Соответственно, исключение арендодателем из облагаемых доходов при применении УСН средств арендаторов, полученных в порядке возмещения расходов на оплату коммунальных услуг, достаточно спорно и может повлечь претензии со стороны налогового органа.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Исходя из разъяснений Минфина России при посреднической схеме взаимоотношений между арендодателем и арендатором по поводу приобретения коммунальных услуг полученные арендодателем средства в порядке возмещения расходов посредника (агента), связанных с исполнением поручения принципала, включая функции комиссионера, не учитываются в составе облагаемых доходов при УСН на основании вышеуказанных норм НК РФ (Письма Минфина России от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13101, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13097, от 05.12.2012 N 03-11-06/2/142).

При этом согласно позиции финансового ведомства полученные арендодателем средства в рамках агентского договора от арендатора не учитываются при определении налоговой базы по УСН при условии, что сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала (Письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07, от 18.09.2012 N 03-11-11/277). Данная позиция основана на п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии", из содержания которого следует, что стороны не могут на основании нормы п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса РФ распространить действие договора комиссии на прошлое время, если в том периоде никаких отношений между ними не существовало.

Следовательно, если договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены до подписания агентских договоров и до возникновения фактических правоотношений с арендаторами-принципалами, то основания для распространения условий агентских договоров на сделки с "коммунальщиками", по нашему мнению, отсутствуют (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2011 по делу N А33-17513/2009, ФАС Уральского округа от 15.02.2012 N Ф09-4766/11, ФАС Центрального округа от 20.11.2007 по делу N А35-13056/05-С18).

Кроме того, по поводу возможного условия о том, что арендодатель будет выступать посредником (агентом) по уплате коммунальных платежей по агентскому договору с арендаторами (принципалами), необходимо отметить, что денежных обязательств перед "коммунальщиками" арендаторы не имеют в силу того, что стороной договора на оказание коммунальных услуг они не являются (п. 3 ст. 308 ГК РФ). Отсутствие обязательств у арендаторов (принципалов) фактически означает отсутствие у них интереса в исполнении поручения о перечислении оплаты "коммунальщикам". При таком подходе оплату коммунальных платежей арендодателем от своего имени обоснованно считать исполнением собственной обязанности и в собственных интересах. Соответственно, поступившие арендодателю суммы от арендаторов в счет уплаты коммунальных платежей налоговыми органами могут быть квалифицированы в качестве дохода, полученного в рамках арендных отношений (ст. 41, п. 1 ст. 346.15, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Данный подход изложен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А57-9388/06.

Таким образом, при изложенных в вопросе обстоятельствах исключение арендодателем из облагаемых доходов средств арендаторов, полученных в порядке возмещения расходов на оплату коммунальных услуг, на основании пп. 9 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ достаточно спорно и, вероятнее всего, повлечет претензии со стороны налогового органа.

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

11.07.2013