Законом РФ от 08.02.98 N 18-ФЗ ратифицирована Российско-Французская Конвенция об избежании двойного налогообложения. Действуют ли нормы, предусмотренные п.4 Протокола к Конвенции, в части отнесения на себестоимость: 1) процентов по банковским кредитам и займам организаций, не являющихся банковскими учреждениями, связанным с приобретением основных средств и нематериальных активов; 2) платы за открытие кредитной линии; 3) платежей в форме роялти (периодические платежи за пользование лицензиями, предоставленными правами на торговые марки, знаки обслуживания и т. п.); 4) платежей по добровольному страхованию без ограничения размеров отчислений?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 28 апреля 1998 г. N 04-06-05

В связи с Вашим запросом относительно трактовки положений п.4 Протокола к Российско-Французской Конвенции об избежании двойного налогообложения от 26.11.96 Департамент налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации сообщает следующее.

Вышеупомянутая Конвенция, ратифицированная Российской стороной, не вступила в силу, так как Французская сторона еще не выполнила соответствующую процедуру ее ратификации, и на настоящий момент российско-французские налоговые отношения регулируются Соглашением между Правительствами СССР и Французской Республики об избежании двойного налогообложения от 04.10.85.

В связи с интерпретацией п.4 Протокола к Конвенции от 26.11.96 Министерство финансов Российской Федерации, являющееся компетентным органом в отношении применения положений данной Конвенции с Российской стороны, уже довело свою позицию до сведения Министерства экономики, финансов и промышленности Франции (французского компетентного органа в отношении Конвенции).

По нашему мнению, пп. (i) и (ii) п.4 Протокола в совокупности не могут однозначно трактоваться как допускающие, независимо от норм внутреннего законодательства, неограниченный вычет для целей налогообложения всех расходов, понесенных предприятием, отвечающим условиям данного пункта.

Если в пп.(i) речь непосредственно идет о вычете без ограничений процентов по займам, выплат по авторским правам и лицензиям с оговоркой, что размер этих платежей не может значительно отклоняться от цен сделок между независимыми контрагентами, то в пп.(ii) говорится об отнесении на затраты для целей налогообложения всех иных расходов, которые несет предприятие в процессе своей деятельности. В целом указанные положения соответствуют общей линии, проводимой в российском налоговом законодательстве в отношении ограничения отнесения указанных расходов на себестоимость.

Таким образом, если в первом случае, руководствуясь конституционным принципом главенства норм международного права над нормами внутреннего законодательства, после вступления Конвенции в силу при отнесении на расходы процентов и других выплат, предусмотренных пп.(i), предприятия, отвечающие условиям п.4 Протокола, будут пользоваться нормами международного договора, то во втором случае отнесение на затраты для целей налогообложения всех расходов, понесенных предприятием, упомянутых в пп.(ii), может происходить только согласно нормам внутреннего права договаривающегося государства, на территории которого действует постоянное представительство предприятия другого договаривающегося государства или дочернее предприятие последнего, так как данный подпункт Протокола не содержит никакого иного механизма для вычета расходов.

В этой связи отнесение на себестоимость упомянутых в Вашем письме затрат с учетом положений п.4 Протокола (после вступления Конвенции в силу) должно происходить следующим образом.

1. Проценты по кредитам банков и займам других организаций, связанные с приобретением основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации, согласно действующему российскому законодательству относятся на себестоимость продукции, но не напрямую как проценты по кредитам и займам для осуществления текущей деятельности, а через механизм амортизации, так как они увеличивают балансовую стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов. Таким образом, данный существующий механизм никоим образом не противоречит положениям пп.(i) п.4 Протокола.

2. Плата за открытие кредитной линии не обозначена как отдельная категория расходов предприятий в Положении о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92. По нашему мнению, такого рода платеж относится к категории процентов (плата за предоставление заемных средств) и должен соответствующим образом относиться на расходы предприятия, в том числе с учетом положений пп.(i) п.4 Протокола после вступления Российско-Французской Конвенции от 26.11.96 в силу.

3. При отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости нематериальных активов в случае, если лицензионным договором не определена фиксированная стоимость лицензии на право пользования патентом, "ноу-хау" и т. п., а предусмотрены периодические лицензионные платежи (роялти), следует руководствоваться положениями п.3.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.96 N 97. В этом случае платежи-роялти должны относиться пользователем лицензии на затраты производства или издержки обращения, а стоимостная оценка права пользования патентом, "ноу-хау" и т. п. отражается за балансом без начисления амортизации.

4. Как было уже сказано выше, после вступления в силу Российско-Французской Конвенции об избежании двойного налогообложения от 26.11.96 отнесение всех расходов, за исключением процентов по займам, платежей по авторским правам и лицензиям, на себестоимость продукции (работ, услуг) предприятиями, отвечающими условиям п.4 Протокола к Конвенции, будет происходить, по нашему мнению, согласно положениям внутреннего права договаривающихся государств. В этой связи отнесение на себестоимость предприятиями - налоговыми резидентами России платежей по добровольному страхованию без ограничений на данный момент неправомерно, так как противоречит пп."р" п.2 вышеупомянутого Положения о составе затрат, относимых на себестоимость, который вводит ограничение на вычет для целей налогообложения такого рода платежей.

28.04.98 Руководитель Департамента

налоговой политики

А. И.ИВАНЕЕВ