Обратная сила налоговой нормы в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации и Европейского суда по правам человека
(Шевелев С. Э.) ("Журнал конституционного правосудия", 2013, N 2) Текст документаОБРАТНАЯ СИЛА НАЛОГОВОЙ НОРМЫ В ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ЕВРОПЕЙСКОГО СУДА ПО ПРАВАМ ЧЕЛОВЕКА
С. Э. ШЕВЕЛЕВ
Шевелев С. Э., заместитель председателя Коллегии адвокатов Санкт-Петербурга "Юридическая Бизнес Коллегия", соискатель кафедры государственного и административного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета.
Налоговое право современной России является одной из наиболее динамично изменяющихся отраслей права. Сотни изменений, внесенных в Налоговый кодекс Российской Федерации за время его существования, свидетельствуют о чрезвычайной важности и актуальности вопроса о возможности придания налоговой норме обратной силы. Особая значимость данного вопроса подтверждается и тем, что именно в отношении налоговых законов в ст. 57 Конституции Российской Федерации закреплена специальная норма, регулирующая их действие во времени на конституционном уровне.
Ключевые слова: обратная сила налоговой нормы, правовые позиции Европейского суда по правам человека и Конституционного Суда Российской Федерации, налогообложение, налог.
Retroactivity of tax norms in legal positions of Russian Constitutional Court and European court of human rights S. Shevelev
Shevelev Sergey Eduardovich - deputy director of Saint-Petersburg bar association "Juridicheskaya Business Kollegia", doctorant candidate at the State and administrative law department of law faculty (Saint-Petersburg state university).
Tax law of the modern Russia is one of the most dynamic legal branches. Hundreds of changes made in the Tax Code of the Russian Federation since its adoption testify the extreme importance of tax provisions retroactivity issue. Special significance of this issue is confirmed as well by the fact that the Russian Constitution contains special article 57 on the temporary effect of tax norms.
Key words: retroactivity of tax norms, legal positions of the European Court of Human Rights and the Russian Constitutional Court, taxation, tax.
В развитие положений ст. 54 и 57 Конституции РФ в период 1996 - 2012 гг. Конституционным Судом РФ сформулирован целый ряд важнейших правовых позиций, посвященных действию во времени налоговой нормы. После ратификации Российской Федерацией в 1998 г. Конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее - Конвенция) <1> в силу п. 4 ст. 15 Конституции на территории России стали носить обязательный характер как сами положения Конвенции, так и сформулированные на их основе правовые позиции Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ). В связи с этим представляется важным проанализировать соотношение положений Конституции РФ, регулирующих вопрос об обратной силе налоговой нормы, с соответствующими положениями Конвенции. Безусловный интерес представляет также применение данных положений в правовых позициях Конституционного Суда РФ и ЕСПЧ. -------------------------------- <1> См.: Федеральный закон от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней" // СПС "КонсультантПлюс".
Соотношение положений Конституции РФ, конституций зарубежных стран и Конвенции, регулирующих возможность придания обратной силы налоговой норме. Конституционная основа действия налогового закона во времени заложена в ст. 54 и 57 Конституции РФ. Статья 54 Конституции РФ содержит общий запрет в отношении придания обратной силы законам, устанавливающим или отягчающим юридическую ответственность. Поскольку действие данного конституционного запрета не ограничено какими-либо дополнительными условиями, он распространяется на юридическую ответственность любого вида, в том числе и на ответственность за нарушение налогового законодательства. Запрет на придание обратной силы законам, не связанным с юридической ответственностью, установлен в России на конституционном уровне лишь для налоговых законов. Необходимость закрепления данного запрета в Конституции РФ обусловлена рядом причин. Как указывал Н. С. Бондарь, конституционное закрепление отношений по поводу установления и взимания налогов свидетельствует о придании особой значимости налоговым платежам и связанным с ними отношениям; эта значимость определяется прежде всего необходимостью формирования государственной казны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства <2>. В то же время включение в Конституцию РФ требования о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения <3>. -------------------------------- <2> Бондарь Н. С. Конституция, Конституционный Суд и налоговое право // Налоги (газета). 2006. N 3; Бондарь Н. С. Судебный конституционализм в России в свете конституционного правосудия. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. <3> Пункт 6 Постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П // URL: //www. ksrf. ru.
В отличие от ст. 54 и 57 Конституции РФ положения Конвенции не содержат абсолютного запрета на придание обратной силы ни охранительным нормам, устанавливающим или отягчающим налоговую ответственность, ни регулятивным, ухудшающим положение налогоплательщика путем установления новых налогов или иным образом. Пункт 1 ст. 7 Конвенции устанавливает запрет в отношении придания обратной силы лишь нормам, устанавливающим или отягчающим уголовную ответственность. В соответствии с данной нормой никто не может быть осужден за совершение какого-либо деяния или за бездействие, которое согласно действовавшему в момент его совершения национальному или международному праву не являлось уголовным преступлением. Не может также налагаться наказание более тяжкое, нежели то, которое подлежало применению в момент совершения уголовного преступления. В отношении налоговой ответственности положения Конвенции подобного ограничения не содержат <4>. -------------------------------- <4> В отдельных случаях ЕСПЧ, исходя из существенности размера налоговой ответственности, квалифицирует ее как уголовную с применением гарантий, установленных п. 1 ст. 7 Конвенции. Соответствующие примеры будут рассмотрены нами далее.
Отсутствует в Конвенции и запрет на придание обратной силы нормам, увеличивающим налоговые обязательства налогоплательщика либо ухудшающим его положение иным способом. При этом ст. 1 Протокола N 1 исходит из принципа широкой дискреции государств - участников Конвенции, подтверждая их право обеспечивать выполнение таких законов, какие представляются необходимыми для обеспечения уплаты налогов или штрафов. Поскольку Конвенция исходит из принципа широкой дискреции национального законодателя в сфере налогового регулирования, представляется важным сопоставить положения конституций Российской Федерации и зарубежных стран для оценки степени защищенности российского налогоплательщика от возможного ухудшения его положения с обратной силой. Параграф 10 главы 2 Конституции Швеции устанавливает, что "налог или иные выплаты государству не могут взиматься в большем размере, чем это вытекает из предписания, имевшего силу тогда, когда возникли обстоятельства, которые вызвали установление налога или выплаты. Если риксдаг признает причину основательной, закон все же может установить, что налог или иная выплата государству взимается несмотря на то, что закон не вступил в силу в период, когда возникли соответствующие обстоятельства: законопроект такого рода может направить риксдагу лишь Правительство или комиссия риксдага". Пункт 1 ст. 31 Конституции Испании устанавливает, что "каждый участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию". При этом в Конституции Испании не содержится каких-либо дополнительных оговорок относительно запрета обратной силы налоговых норм. Не содержит запрета на придание силы налоговым нормам и ст. 23 Конституции Италии, устанавливающая лишь, что "никакие личные повинности или имущественное обложение не могут быть установлены иначе как на основании закона". Более детально регулирует конституционные принципы налогообложения глава 6 Конституции Греции "Налогообложение и управление финансами", которая в п. 2 ст. 78 предусматривает, что "налог или какое-либо иное финансовое бремя не может налагаться законом, имеющим обратную силу, распространяющуюся за рамки предшествовавшего введению налога финансового года". Приведенные выше примеры свидетельствуют о том, что в ряде зарубежных стран (Испания, Италия) вопрос об обратной силе налоговой нормы на конституционном уровне не урегулирован либо сформулирован менее благоприятным образом для налогоплательщиков, чем в Конституции РФ (например, в Швеции и Греции). Анализируя действие налоговой нормы во времени в США, С. Г. Пепеляев приходит к аналогичным выводам, приводя в качестве примера решение Верховного Суда США по делу United States v. Darvsmont <5>. До этого решения американская доктрина запрета обратной силы закона (Nonretroactivity doctrine) исходила из запрета взимать повышенные налоги со сделок, совершенных до вступления в силу закона, изменяющего условия налогообложения. Однако в 1981 г. по указанному делу было принято решение, которым Верховный Суд США признал законным обложение минимальным альтернативным подоходным налогом доходов от продажи акций, проведенной за несколько месяцев до принятия закона об этом налоге. Как отмечает С. Г. Пепеляев, подобное решение было бы недопустимо с точки зрения Конституции РФ. -------------------------------- <5> Пепеляев С. Г. Налоги: реформа и практика. М.: Статут, 2005. С. 83.
В качестве актуальных примеров допустимости во Франции законодательного ухудшения положения налогоплательщика применительно к уже начавшемуся налоговому периоду могут быть рассмотрены французские законы о финансах на 2012 и 2013 гг. <6>. Оба указанных закона о финансах содержат нормы, ухудшающие положение налогоплательщиков применительно к уже начавшемуся налоговому периоду 2012 г. либо к более ранним налоговым периодам. Такая ситуация дала основания Конституционному Совету Франции оценить соответствие данных положений Декларации прав человека и гражданина 1789 г. <7> и Конституции Французской Республики. -------------------------------- <6> Тексты данных законов Loi de finance rectificative pour 2012 и Loi de finance pour 2013 размещены на официальном портале органов государственной власти Франции www. legifrance. gouv. ru. <7> Декларация прав человека и гражданина 1789 г. (Declaration des Droits de l'Homme et du Citoyen de 1789).
Важнейшей конституционной гарантией прав французских налогоплательщиков является то, что указанные выше законы, как и иные принимаемые ежегодно во Франции законы о финансах, в обязательном порядке подлежат предварительному конституционному контролю Конституционным Советом (порядок осуществления такого контроля рассмотрен, в частности, в монографии французского ученого-конституционалиста Ф. Ардана) <8>. Порядок выполнения своих функций Конституционным Советом был уточнен в 2008 г. в ходе осуществления во Франции конституционной реформы <9>, при этом предварительный конституционный контроль в отношении законов о финансах остался одним из важнейших направлений деятельности Совета. -------------------------------- <8> Ardant P. Institutions politique & droit constitutionel. L. G.D. J. 1996. P. 115 - 121. <9> Антонов А. В. Реформа Конституционного Совета Франции // Журнал конституционного правосудия. 2011. N 2.
В п. 17 - 19 решения от 29 декабря 2012 г. N 2012-661 DC, принятого Конституционным Советом Франции по результатам рассмотрения закона о финансах на 2012 г., был рассмотрен вопрос о допустимости придания обратной силы мерам по пресечению налоговой оптимизации при осуществлении физическими лицами операций с ценными бумагами. Конституционный Совет установил, что предусмотренные законом меры затронут ряд операций, совершенных в 2012 г. до его вступления в силу. Однако при этом Конституционный Совет установил, что в данном случае такие меры оправданы достаточным общественным интересом и не противоречат положениям Декларации прав человека и гражданина 1789 г. и Конституции Французской Республики. Аналогичный подход был применен французским Конституционным Советом и в решении от 29 декабря 2012 г. N 2012-662 DC, принятом по результатам рассмотрения Закона о финансах на 2013 г. <10>. В п. 102 - 109 данного решения было подтверждено соответствие французской Конституции ст. 22, 23 и 24 закона, ретроактивно ухудшающих положение налогоплательщиков по налогу на компании (l'impot sur les societes) в отношении операций, совершенных в 2012 г. -------------------------------- <10> Тексты решений Конституционного Совета Франции от 29 декабря 2012 г. N 2012-661 DC и N 2012-662 DC опубликованы на его официальном сайте www. conseil-constitutionnel. fr.
Приведенные выше примеры свидетельствуют о том, что положения Конституции Российской Федерации предоставляют налогоплательщику дополнительные гарантии защиты его прав как по сравнению с положениями конституций зарубежных стран, так и по сравнению с нормами Конвенции. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросу о возможности придания налоговой норме обратной силы. Конституционный Суд РФ на основании ст. 54 и 57 с учетом их системной связи со ст. 15, 71, 72, 74, 75, 114 и иными положениями Конституции РФ, принимая во внимание специфический характер налоговых правоотношений, в своих судебных актах сформулировал следующие конституционные принципы, регулирующие вопрос о возможности придания обратной силы налоговой норме: - принцип заблаговременности доведения до сведения налогоплательщиков условий налогообложения, в соответствии с которым условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны налогоплательщикам заранее, т. е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога <11>; -------------------------------- <11> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П // URL: //www. ksrf. ru.
- принцип недопустимости обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщика, не только путем прямого указания, но и путем придания ему соответствующего смысла, в том числе в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой <12>; -------------------------------- <12> См.: п. 7 Постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П // URL: //www. ksrf. ru.
- принцип разумного адаптационного периода, в соответствии с которым законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен предоставить налогоплательщику разумный период для адаптации к новым условиям налогообложения <13>; -------------------------------- <13> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О // URL: //www. ksrf. ru.
- принцип недопустимости обратной силы не только для законов, увеличивающих налоговое бремя, но и возлагающих на налогоплательщиков новые, ранее не установленные обязанности <14>; -------------------------------- <14> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О // URL: //www. ksrf. ru.
- принцип, подтверждающий право налогоплательщика защитить себя от придания закону обратной силы путем представления в суде доказательств того, что исходя из конкретных обстоятельств осуществления им предпринимательской деятельности закон ухудшил его положение <15>; -------------------------------- <15> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О // URL: //www. ksrf. ru.
- принцип недопустимости произвольного отказа законодателя от ранее предоставленной им налогоплательщику на определенный период юридической гарантии стабильности условий налогообложения <16>. -------------------------------- <16> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П // URL: //www. ksrf. ru.
Как мы видим, сформулированные Конституционным Судом принципы действия налоговой нормы во времени указывают на недопустимость увеличения налоговых обязательств налогоплательщика применительно к текущему либо уже завершившимся налоговым периодам. Правовые позиции ЕСПЧ по вопросу о возможности придания обратной силы нормам, устанавливающим или отягчающим налоговую ответственность. Правовые позиции ЕСПЧ подтверждают сделанный нами выше вывод о том, что положения Конвенции не содержат абсолютного запрета на придание обратной силы нормам, устанавливающим или отягчающим налоговую ответственность. Исключение составляют лишь те случаи, когда тяжесть применяемых налоговых санкций позволяет ЕСПЧ квалифицировать налоговую ответственность как уголовную. При этом дело о взыскании с гражданина или юридического лица суммы налогового штрафа и (или) пеней может быть рассмотрено ЕСПЧ как уголовное, даже если оно не является таковым по национальному законодательству соответствующего государства <17>. Рассмотрим примеры такого подхода ЕСПЧ. -------------------------------- <17> Такой подход ЕСПЧ является важным примером использования правовой доктрины приоритета существа над формой: ЕСПЧ руководствуется не формальным отнесением регулирующих норм к той или иной отрасли права, а существом их действительного содержания.
Для отнесения дела о взыскании налогового штрафа и (или) пени к категории уголовных ЕСПЧ на основании толкования Конвенции выработал специальные критерии, выявить которые можно на примере дела "Банденун против Франции" (Bendenoun v. France) <18>. В рамках данного дела представители французского правительства ссылались на то, что примененные к заявителю налоговые санкции носят административный, а не уголовный характер <19>. Отклоняя доводы представителей Франции, ЕСПЧ указал на верховенство четырех факторов, придающих в данном случае "обвинению" уголовный характер: -------------------------------- <18> Постановление ЕСПЧ от 24 февраля 1994 г. (жалоба N 12547/86) по делу Bendenoun v. France // База данных HUDOC ЕСПЧ. URL: http://echr. coe. int/echr/en/hudoc. <19> Заявитель М. Банденун (M. Bendenoun), гражданин Франции, являлся президентом компании ARTSBY 1881. Как установила налоговая служба Франции, данная компания, занимаясь торговлей предметами антиквариата (старинные монеты, предметы искусства и т. п.), не отразила в бухгалтерском учете ряд операций (данное обстоятельство было выявлено при сопоставлении данных бухгалтерского учета со сведениями, полученными от таможенных органов). По итогам проведенной проверки наряду с требованиями об уплате налогов и штрафа к компании налоговая служба предъявила требование об уплате налогов и штрафа как компании ARTSBY 1881, так и непосредственно заявителю, при этом сумма доначисленных ему налогов составила 841 366 французских франков, а штрафа - 422 534 французских франка.
- вменяемые в вину факты подпадали под действие общего кодекса налогообложения, относящегося ко всем гражданам как налогоплательщикам, а не к определенной группе лиц, наделенной определенным статусом (например, военнослужащие), который предписывает им определенное поведение под угрозой наказания; - увеличение суммы налога на сумму штрафа имеет своей целью не денежное возмещение причиненного вреда, а главным образом наказание во избежание повторения подобных деяний; - увеличение суммы взыскиваемого налога на сумму штрафа основано на общих нормах превентивно-репрессивного характера; - доначисленные штрафы исчислялись весьма существенными суммами: сумма налогового штрафа, взыскиваемого с заявителя, составила 422 534 французских франка (при этом с возглавляемого им общества также взыскивалась сумма налогового штрафа в размере 570 398 французских франков). В случае неуплаты штрафа заявитель рисковал быть приговоренным к уголовной ответственности уголовным судом. С учетом приведенных выше критериев ЕСПЧ установил, что производство по налоговому делу г-на М. Банденуна и его компании ARTSBY 1881 носило уголовный характер, в связи с чем заявитель имел право на соблюдение соответствующих гарантий, установленных Конвенцией для случаев применения уголовной ответственности. Следует отметить, что при отсутствии совокупности указанных выше критериев ЕСПЧ отказывает в квалификации дел о взыскании налогов, налоговых штрафов и пени как уголовных. Примерами таких дел могут послужить рассмотренные ЕСПЧ дела "Ферраццини против Италии" (Ferrazzini v. Italy) <20>, в котором рассматривался вопрос об определении правильной ставки и суммы налога, и "Морель против Франции" (Morel v. France) <21>, спор в котором был связан с доначислением налогоплательщику штрафа в размере 10% от суммы налога. В указанных делах ЕСПЧ отказал в квалификации примененной налоговой ответственности в качестве уголовной. Как указал Европейский суд, взыскание суммы налога или несущественного по размерам налогового штрафа, в отличие от дела "Банденун против Франции", не позволяют квалифицировать данные налоговые дела как уголовные. В результате такого подхода привлеченные к ответственности лица были лишены гарантий защиты своих прав, предусмотренных Конвенцией для случаев применения уголовной ответственности. -------------------------------- <20> В Постановлении ЕСПЧ от 12 января 2001 г. по делу N 44759/98 "Ферраццини против Италии" (Ferrazzini v. Italy) рассматривалась жалоба гражданина Италии Г. Ферраццини (G. Ferrazzino), связанная с длительным налоговым спором между учрежденной им компанией и налоговой администрацией Италии. Компания, занимавшаяся организацией туристических поездок на ферму в сельской местности ("агротуризмом"), претендовала на применение пониженной ставки налогов, считая себя сельскохозяйственным предприятием. Налоговая администрация придерживалась иной точки зрения, ссылаясь на то, что наличие таких объектов, как теннисный корт, плавательный бассейн и т. п., не позволяло квалифицировать деятельность компании как деятельность обычного сельскохозяйственного предприятия. Среди прочих аргументов г-н Г. Ферраццини в своем обращении в ЕСПЧ указал, что соответствующее налоговое дело рассматривалось судами Италии на протяжении 12 лет и 9 месяцев, что повлекло нарушение п. 1 ст. 6 Конвенции, гарантирующего право на справедливое разбирательство дела в разумный срок // База данных HUDOC ЕСПЧ: http://echr. coe. int/echr/en/hudoc. <21> В Постановлении ЕСПЧ от 3 июня 2003 г. N 54559/00 по делу "Морель против Франции" (Morel v. France) рассматривалась жалоба французского налогоплательщика, связанная с длительностью производства по его налоговому делу, предметом которого было взыскание с него суммы пени по налогу в размере 4450 французских франков // База данных HUDOC ЕСПЧ: http://echr. coe. int/echr/en/hudoc.
Таким образом, ЕСПЧ исходит из того, что Конвенция не содержит безусловного запрета на придание обратной силы нормам, устанавливающим или отягчающим налоговую ответственность. Такой запрет предусмотрен Конвенцией лишь для тех случаев, когда налоговая ответственность может быть квалифицирована в качестве уголовной. Очевидно, что ст. 54 Конституции РФ, предусматривающая запрет на придание обратной силы нормам о налоговой ответственности, предоставляет налогоплательщику дополнительные гарантии по сравнению с гарантиями, установленными Конвенцией, с учетом ее толкования ЕСПЧ. Правовые позиции ЕСПЧ по вопросу о возможности придания обратной силы нормам, устанавливающим новые налоги или иным образом ухудшающим положение налогоплательщика. В отличие от Конституции РФ, устанавливающей в ст. 57 абсолютный запрет на придание обратной силы установлению новых налогов или ухудшению положения налогоплательщиков, Конвенция подобной нормы не содержит. На основании положений ст. 1 Протокола N 1 Конвенции ЕСПЧ при рассмотрении споров, связанных с действием налоговой нормы во времени, руководствуется принципом поддержания справедливого баланса частных и публичных интересов. При установлении такого справедливого баланса ЕСПЧ исходит из необходимости анализа всей совокупности фактических обстоятельств рассматриваемых дел, при этом запрет на придание обратной силы налоговым нормам, возлагающим на налогоплательщика новые обязанности или иным образом ухудшающим его положение, не является для ЕСПЧ абсолютным. Напротив, в отдельных (особых) случаях принцип поддержания справедливого баланса частных и публичных интересов позволяет ЕСПЧ исходить из допустимости придания обратной силы таким налоговым нормам. Одним из наиболее фундаментальных судебных актов, в которых ЕСПЧ сформулировал правовую позицию о необходимости поддержания в налоговых делах баланса частных и публичных интересов, является Постановление от 23 октября 1997 г. по делу N 117/1996/736/933-935 "The National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society v. United Kingdom" <22>. Данное Постановление стало прецедентным для многих других решений ЕСПЧ, в связи с чем фактические обстоятельства этого дела заслуживают того, чтобы рассмотреть их детальнее. -------------------------------- <22> Постановление ЕСПЧ от 23 октября 1997 г. по делу N 117/1996/736/933-935 "The National & Provincial Building Society, the Leeds Permanent Building Society and the Yorkshire Building Society v. United Kingdom" // База данных HUDOC ЕСПЧ: http://echr. coe. int/echr/en/hudoc.
Заявители по указанному делу компании "The National & Provincial Building Society", "The Leeds Permanent Building Society" и "The Yorkshire Building Society" являлись строительными кооперативами, привлекавшими сбережения многочисленных инвесторов (физических лиц) и выплачивавшими им доход в виде процентов или дивидендов. В соответствии с налоговым законодательством Великобритании, действовавшим в период 1985 - 1986 гг., такие инвесторы обязаны были самостоятельно декларировать получаемые ими от строительных кооперативов доходы и уплачивать подоходный налог. Принимая во внимание многочисленность инвесторов, доходы которых зачастую составляли незначительную сумму, власти Великобритании приняли решение изменить порядок налогообложения данных доходов, введя систему налогообложения, по своей сути близкую к системе удержания налога у источника выплаты <23>. Переход на новую схему взимания налогов был учтен при представлении 19 марта 1985 г. Закона о бюджете и реализован законодателем в ст. 40 Финансового акта 1985 г. (Finance Act 1985). Как следовало из пояснительных документов к бюджету, изменения не влекли за собой дополнительных налоговых поступлений. -------------------------------- <23> Вновь введенная система налогообложения предусматривала, что инвесторы не должны будут декларировать свои доходы, полученные от инвестиций в строительные кооперативы, а также исчислять и уплачивать с них подоходный налог. В соответствии с новым порядком обязанность по определению общей суммы доходов инвесторов, ее декларированию и уплате налога в бюджет была возложена на строительные кооперативы. Важным является и то, что, преследуя цель упрощения порядка сбора налоговых платежей (а не увеличения сумм налога), законодатель установил для соответствующих доходов пониженную налоговую ставку, в связи с чем новая схема налогообложения получила наименование reduce-rate tax или composite tax или CRT. Общие доходы бюджета от введения новой системы налогообложения не увеличивались.
Однако при формулировании переходных положений, регулирующих изменение порядка налогообложения, власти Великобритании допустили техническую ошибку, в результате которой в определенный промежуточный период (gap period) доходы инвесторов не подпадали под налогообложение <24>. Суммы налога, которые подлежали бы уплате строительными кооперативами за этот промежуточный период в случае правильного формулирования законодателем переходных положений, были весьма значительными и составили: у "The National & Provincial Building Society" - 15 873 945 фунтов стерлингов, у "The Leeds Permanent Building Society" - 56 973 945 фунтов стерлингов и у "The Yorkshire Building Society" - 8 902 620 фунтов стерлингов. -------------------------------- <24> С учетом того что законодательство Великобритании допускает самостоятельное установление компанией пределов отчетного бухгалтерского года, у "The National & Provincial Building Society" он был установлен с 1 октября по 30 сентября, а у компаний "The Leeds Permanent Building Society" и "The Yorkshire Building Society" - с 1 января по 31 декабря. Поскольку прежний порядок уплаты налога был отменен, а новый был введен властями Великобритании начиная с 6 апреля 1986 г., образовался промежуточный период (gap period), в течение которого доходы инвесторов уже не облагались по старой схеме налогообложения и еще не начали облагаться по новой. Этот промежуточный период исходя из установленных пределов отчетного бухгалтерского года продолжался у первой компании с 1 октября 1985 г. по 5 апреля 1986 г., а у двух других - с 1 января 1986 г. по 5 апреля 1986 г.
Техническая ошибка была исправлена законодателем 4 июля 1986 г. путем принятия закона, которому была придана обратная сила. На основании данной нормы "The National & Provincial Building Society", "The Leeds Permanent Building Society" и "The Yorkshire Building Society" уплатили в бюджет суммы налога, начисленные за переходный период. Однако еще один строительный кооператив "Woolwich Equitable Building Society" инициировал судебный процесс по оспариванию возможности придания данному налоговому закону обратной силы <25>. По истечении нескольких лет судебных разбирательств по заявлению данного кооператива 25 октября 1990 г. Палата лордов, рассмотрев дело в качестве высшей судебной инстанции Великобритании, признала неправомерным придание обратной силы закону, устранившему техническую ошибку. При этом "Woolwich Equitable Building Society" удалось вернуть спорную сумму налогов, уплаченную за промежуточный период. Однако, когда попытку вернуть суммы налога 17 марта 1991 г. предприняли другие строительные кооперативы, для исправления "технических дефектов в регулировании" власти Великобритании уже 19 марта 1991 г. приняли новый закон. Статья 53 Финансового акта 1991 г. (Finance Act 1991), подтверждая с ретроспективным действием правомерность взимания со строительных кооперативов налога за промежуточный период 1985 - 1986 гг., содержала оговорку о том, что ее действие не распространяется на строительные кооперативы, начавшие оспаривание взимания налога за переходный период ранее 18 июля 1986 г. <26>. -------------------------------- <25> Важным обстоятельством дела является то, что процесс по оспариванию необходимости уплаты налога за промежуточный период строительный кооператив "Woolwich Equitable Building Society" начал еще 18 июня 1986 г. <26> При этом "Woolwich Equitable Building Society" являлся единственным таким кооперативом. Очевидно, власти Великобритании преследовали цель не допустить конфликта нового регулирования с Постановлением Палаты Лордов Великобритании от 25 октября 1990 г., которым судебное дело было решено в пользу "Woolwich Equitable Building Society".
Обращаясь с жалобами в ЕСПЧ, "The National & Provincial Building Society", "The Leeds Permanent Building Society" и "The Yorkshire Building Society" указывали на то, что придание обратной силы налоговому регулированию, устранившему техническую ошибку законодателя, противоречит п. 1 Протокола N 1 к Конвенции. Всесторонне изучив фактические обстоятельства дела, ЕСПЧ сформулировал следующую правовую позицию, имеющую исключительное значение для регулирования действия налоговой нормы во времени: - фактические обстоятельства дела свидетельствуют о том, что меры правительства Великобритании по устранению технической ошибки были предприняты с обратной силой (имели ретроактивный эффект). Предпринятые меры возложили на строительные кооперативы новые обязанности по исчислению и уплате налога, которые ранее им не вменялись; - произвольное придание обратной силы (ретроактивного эффекта) налоговым нормам, возлагающим на налогоплательщиков новые обязанности, может привести к нелегитимному изъятию (экспроприации) имущества налогоплательщика. По этой причине к подобным обстоятельствам применимы положения п. 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите собственности; - ЕСПЧ должен особенно аккуратно относиться к опасности, неотъемлемой при ретроспективном применении закона, имеющем влияние на результаты судебного рассмотрения дела, стороной которого является государство. Соблюдение принципа верховенства права и понятие справедливого судебного разбирательства требуют, чтобы любая причина, призванная оправдать такую меру, была рассмотрена с величайшей степенью осторожности; - фактические обстоятельства дела свидетельствовали об отсутствии у строительных кооперативов финансовых потерь от изменения налогового регулирования: при вновь введенном регулировании сумма налога, исчисленного исходя из общего дохода инвесторов, вычиталась из выплачиваемых им доходов. Таким образом, налоговое бремя фактически перекладывалось со строительных кооперативов на инвесторов, которые несли его и при старом регулировании. Неустранение технической ошибки законодателя позволило бы строительным кооперативам получить существенную дополнительную необоснованную выгоду в виде неуплаченного налога. Однако у строительных кооперативов не могло быть законных ожиданий того, что парламент оставит закон в неизменном состоянии и не устранит ошибку, позволяя им оставаться "под золотым дождем"; - в данном случае принятые меры по устранению технической ошибки не были произвольными, поскольку преследовали цель провести в жизнь первоначальные намерения законодателя и имели вескую причину - восстановление необоснованно нарушенного баланса частных и публичных интересов. Фундаментальные права и свободы заявителей при этом нарушены не были. Таким образом, ЕСПЧ исходил из того, что в некоторых (особых) случаях положения Конвенции не исключают законодательного увеличения налоговых обязательств налогоплательщика не только применительно к текущему, но и к уже завершившимся налоговым периодам. Приведенная выше правовая позиция ЕСПЧ использовалась им и в последующем. Примером тому может послужить Постановление от 10 ноября 2005 г. N 60559/00 по делу общества "EEG-Slachthaus Verbist" против Бельгии ("EEG-Slachthaus Verbist" v. Belgium) <27>. В данном деле рассматривалась ситуация, при которой закон Бельгии, принятый с приданием обратной силы 23 марта 1998 г., подтвердил юридическую силу ряда указов Короля Бельгии, на основании которых в период 1988 - 1994 гг. взимались обязательные взносы в фонд здравоохранения и продуцирования животных. Общество "EEG-Slachthaus Verbist" в своей жалобе в ЕСПЧ указало, что, когда оно в 1998 г. вело в суде тяжбу с государством о возврате взносов, взыскивавшихся на основании королевских указов, суд отклонил требования со ссылкой на вновь принятый закон от 23 марта 1998 г. -------------------------------- <27> Постановление ЕСПЧ от 10 ноября 2005 г. (жалоба N 60559/00) по делу общества "EEG-Slachthaus Verbist" против Бельгии ("EEG-Slachthaus Verbist" v. Belgium) // База данных HUDOC ЕСПЧ: http://echr. coe. int/echr/en/hudoc.
Исследовав материалы дела, ЕСПЧ установил, что фонд здравоохранения и продуцирования животных был создан на основании закона Бельгии от 24 марта 1987 г. Финансирование фонда, как это следовало из текста данного закона, должно было производиться за счет обязательных взносов физических и юридических лиц, занятых производством, переработкой, транспортировкой, приготовлением или маркетингом продовольственного сырья животного происхождения; при этом размеры и порядок выплат регулировались королевскими указами. Установив, что придание обратной силы закону от 23 марта 1998 г. имело целью устранить дефекты королевских указов и провести в жизнь первоначальные намерения законодателя, выраженные в законе о создании фонда от 24 марта 1987 г., ЕСПЧ констатировал наличие ясных и убедительных причин, позволяющих сделать такой шаг для поддержания баланса частных и публичных интересов. В результате жалоба общества "EEG-Slachthaus Verbist" была признана ЕСПЧ явно необоснованной. Рассмотренные примеры свидетельствуют о том, что налоговое законодательство зарубежных стран и практика его применения ЕСПЧ в некоторых (особых) случаях не исключают законодательного увеличения налоговых обязательств налогоплательщика не только применительно к текущему, но и к уже завершившимся налоговым периодам. Конституция Российской Федерации такого подхода не допускает. Таким образом, конституционные принципы действия налоговой нормы во времени в Российской Федерации предоставляют налогоплательщику дополнительную защищенность по сравнению с гарантиями, содержащимися в Конвенции. Выводы. Сопоставление правовых позиций Конституционного Суда РФ и ЕСПЧ позволяет сделать следующие выводы: 1. Конституция РФ предусматривает безусловный запрет на придание обратной силы нормам, предусматривающим установление или отягчение налоговой ответственности. Конвенция о защите прав человека и основных свобод, с учетом ее толкования ЕСПЧ, содержит такой запрет лишь для тех случаев, когда существенный размер налоговой ответственности позволяет квалифицировать ее в качестве уголовной. Таким образом, Конституция РФ предусматривает для лиц, привлекаемых к налоговой ответственности, дополнительные гарантии защиты их прав по сравнению с гарантиями, предоставляемыми Конвенцией. 2. Конституционные принципы действия налоговой нормы во времени в Российской Федерации обеспечивают налогоплательщику сравнительно высокую защищенность от произвольного увеличения государством его налоговых обязательств или возложения на него каких-либо дополнительных обязанностей. Такая защищенность создается благодаря законодательно закрепленной недопустимости придания обратной силы нормам, ухудшающим положение налогоплательщика, и конституционному принципу разумного адаптационного периода, в соответствии с которым увеличение налоговых обязательств или возложение на налогоплательщика дополнительных обязанностей в уже начавшемся налоговом периоде не допускается. Налоговое законодательство зарубежных стран и практика его применения ЕСПЧ в некоторых (особых) случаях не исключают законодательного увеличения налоговых обязательств налогоплательщика не только применительно к текущему, но и к уже завершившимся налоговым периодам. 3. Сохранение достигнутого в Российской Федерации уровня гарантий представляется оправданным в силу высокой динамики развития российского налогового права, наличия множества центров нормативно-правового регулирования налоговых отношений в трехуровневой налоговой системе России, сложностей оперативной адаптации налогоплательщиков к меняющимся условиям налогообложения и недостаточно высокого качества правоприменения. Поддержание высокого уровня защищенности налогоплательщика от произвольного увеличения государством его налоговых обязательств или возложения на него каких-либо дополнительных обязанностей является крайне важным для повышения инвестиционной привлекательности экономики Российской Федерации.
Название документа