Теоретические вопросы международного налогового права и его место в системе налогово-правового регулирования
(Кучеров И. И.) ("Финансовое право", 2006, N 1) Текст документаТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА И ЕГО МЕСТО В СИСТЕМЕ НАЛОГОВО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
И. И. КУЧЕРОВ
Кучеров И. И., заведующий кафедрой налогового права ВГНА Минфина России, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации.
В правовой науке в качестве не требующей дополнительных теоретических подтверждений истины укоренилось мнение, что в реальной действительности существуют две системы права - право внутригосударственное как совокупность национальных прав отдельных государств и право международное - со своими специфическими объектами и субъектами правового регулирования. При этом в структуре последнего выделяются международно-правовые отрасли как совокупности норм, регулирующих определенный род или вид международных отношений. В качестве таковых, в частности, безоговорочно признаются, например, регулирование по поводу использования и исследования морских пространств (международное морское право), международное воздушное право, международное космическое право <*>. К их числу предлагается относить и международное экономическое право как совокупность принципов и норм, регулирующих отношения между государствами и иными субъектами в области экономического сотрудничества <**>. -------------------------------- <*> См.: Ушаков Н. А. Международное право: Учебник. М., 2000. С. 9, 33 - 34. <**> См.: Международное право: Учебник / Под ред. Г. В. Игнатенко. М., 1995. С. 388.
Однако сам ход современного развития международных отношений, характеризующийся небывалой многоаспектностью и интенсивностью, вполне позволяет вести речь и о других отраслях (подотраслях) международного права. В частности, отечественными и зарубежными специалистами уже обозначены: международное патентное право, международное коммерческое право, международное инвестиционное право, международное банковское право, международное валютное право, международное финансовое право <*>. -------------------------------- <*> См., напр.: Еременко В. И. Развитие международного патентного права // Законодательство и экономика. 2002. N 2; Ерпылева Н. Ю. Международное коммерческое право: современные тенденции в развитии // Право и политика. 2004. N 11; 2005. N 1; Трапезников В. А. Валютное регулирование в международном инвестиционном праве. М., 2004; Ерпылева Н. Ю. Некоторые вопросы теории и практики международного банковского права // Адвокат. 2000. N 8; Эбке В. Международное валютное право. М., 1997; Шумилов В. М. Международное финансовое право: понятие, предмет, система // Юрист-международник. 2005. N 1.
Наряду с этим в последнее время правоведами применительно к нормам, регулирующим налоговые отношения с участием иностранных организаций и граждан, стал довольно широко употребляться и термин "международное налоговое право" <*>. В одной из предыдущих научных статей нами уже отмечалось, что в данном случае международное налоговое право является результатом совместной нормотворческой деятельности стран, стремящихся на межгосударственном уровне урегулировать те налоговые отношения, которые полностью не охватываются юрисдикцией одного из них и, следовательно, не могут быть урегулированы только в одностороннем порядке <**>. Попытаемся более пристально проанализировать этот международно-правовой институт. -------------------------------- <*> См., напр.: Золотухин А. Влияние международных налоговых соглашений Российской Федерации на определение вопросов ответственности иностранных налогоплательщиков // Законодательство и экономика. 1999. N 8; Колков С. Г. Правовое регулирование налогообложения доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации // Право и экономика. 2001. N 1; Лощенкова Е. Ф. Постоянное представительство иностранных юридических лиц в свете измененного налогового законодательства России // Юрист. 2002. N 10. <**> См. подроб.: Кучеров И. И. Международное налоговое право и его источники // Международное публичное и частное право. 2001. N 2.
Общеизвестно, что налоговое право является важнейшим разделом (подотраслью) финансового права, во всяком случае, на этом основывается финансово-правовая доктрина <*>. Поэтому, по нашему мнению, вполне позволительно определить признаки международного налогового права через признаки международного финансового права, которое получило более основательную теоретическую проработку. -------------------------------- <*> См., напр.: Пацуркивский П. С. Предмет и границы финансового права постсоциалистического государства // Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства. Выпуск 1. Черновцы, 2003. С. 15 - 18.
В свое время известный отечественный специалист в области международного права В. И. Лисовский отмечал, что развитие международных финансовых отношений привело к заключению государствами многочисленных финансовых договоров и соглашений, т. е. к возникновению международного финансового права. К последнему полностью относятся характерные особенности международного права (как публичного, так и частного), с которым оно тесно связано. В частности, международное финансовое право есть совокупность исторически изменяющихся правил поведения (норм конвенционных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения. Оно имеет координационный, а не субординационный характер, поскольку субъектами международного финансового права являются государства, отношения между которыми должны строиться не на принципах соподчинения, а на принципах равенства и взаимного согласования своих интересов. Пространственной сферой действия (применения) международного финансового права является вся международная арена <*>. Представляется, что все перечисленные выше признаки международного финансового права полностью относятся и к международному налоговому праву. -------------------------------- <*> См.: Лисовский В. И. Международное торговое и финансовое право. М., 1974. С. 134 - 135.
Представляется, что предметом международного налогового права являются межгосударственные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов и сборов. Эти отношения чаще всего возникают в тех случаях, когда осуществляется взимание налогов и сборов с иностранных юридических и физических лиц. К ним, в частности, относятся: отношения между государствами по поводу заключения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств; налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т. е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств; отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты <*>. Следовательно, предмет международного налогового права составляют отношения по поводу взимания налогов и сборов с участием субъектов, которые подпадают одновременно под налоговую юрисдикцию двух и более государств. -------------------------------- <*> См.: Полякова В. В., Котляренко С. П. Понятие международного налогового права // Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 336 - 337.
Однако в данном случае следует учитывать, что указанные отношения могут регулироваться нормами как международного, так и национального налогового права. Принимая это во внимание, можно сделать вывод о том, что к международному налоговому праву относятся только те нормы, которые установлены на межгосударственном уровне. Этот же признак позволяет разграничить нормы международного налогового права и нормы, составляющие налоговое право того или иного иностранного государства. К последним относятся правовые нормы, регулирующие налогообложение, но устанавливаемые в одностороннем порядке тем или иным государством. Субъектный же состав и содержание регулируемых отношений являются важными, но не единственно определяющими признаками международного налогового права. Определившись с этими исходными теоретическими посылками, полагаем необходимым отдельно остановиться на рассмотрении вопросов, касающихся источников международного налогового права и его соотношения с национальным налоговым правом того или иного государства. По нашему мнению, это в значительной степени позволит в последующем избежать подмены соответствующих понятий, внесет определенную ясность в существо интересующей нас проблемы. Как известно, источниками международного финансового права являются: международные договоры; международный обычай; судебные прецеденты как международных судов и арбитражей, так и национальных судов, если решения последних относятся к вопросам международного общения, признаются в международном общении и соответствуют общепризнанным нормам международного права; внутренние законы, если они относятся или затрагивают вопросы международного общения и не противоречат его принципам (они становятся нормами международного права в случае признания их таковыми со стороны других государств); решения и постановления международных организаций, принятые в пределах их компетенции и не противоречащие основным принципам международного права <*>. Однако состав источников международного налогового права значительно уже, поскольку регулирование международных налоговых отношений осуществляется преимущественно на основе международных договоров (соглашений, конвенций). Такие договоры заключаются между государствами в целях создания правовой основы для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер. -------------------------------- <*> См.: Лисовский В. И. Указ. соч. С. 139.
Применительно к международному налоговому праву прежде всего имеются в виду соглашения об устранении двойного налогообложения. С позиций налогового права под двойным налогообложением понимается ситуация, при которой два государства облагают налогом один и тот же доход (объект) одного и того же лица за один и тот же период, например, налогом облагается доход, полученный резидентом одного государства в связи с его трудоустройством в другом государстве <*>. Подобные юридические ситуации и составляют предмет регулирования названных соглашений. Так, Австралией заключено более трех десятков соглашений об избежании двойного налогообложения с участием ряда стран, включая такие, как Австрия, Бельгия, Республика Корея, Сингапур, США, Япония и др. В большинстве своем тексты этих договоров воспроизводят типовую модель (The Model Double Taxation Convention), разработанную ОЭСР для стран-участников. Китай имеет 51 соглашение по вопросам налогообложения с Японией, США, Францией, Великобританией, Германией, Канадой, Италией, Россией, Индией, Беларусью, Украиной, Арменией, Латвией, Узбекистаном и др. -------------------------------- <*> См.: Манасуев А. В., Гондусов В. В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий // Законодательство. 2001. N 8 - 9.
Межгосударственное сотрудничество ряда стран (Бельгия, Дания, Нидерланды, Норвегия, Швеция, Финляндия, США) в вопросах налогового администрирования основывается на положениях Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (Страсбург, Париж, 25 января 1988 г.). В ее преамбуле провозглашено, что государства - члены Совета Европы и страны - члены Организации экономического сотрудничества и развития, подписавшие настоящую Конвенцию, считают, что развитие международного перемещения физических лиц, капитала, товаров и услуг - являющееся само по себе весьма полезным - увеличило возможности для уклонения от налогов и тем самым требует активизации сотрудничества их налоговых органов. Согласно ст. 1 Конвенции стороны обязуются оказывать административное содействие друг другу в налоговых вопросах. Такое содействие может повлечь в случае необходимости меры, принимаемые юридическими органами. Непосредственно административное содействие предполагает: обмен информацией, включая совместные расследования по налоговым вопросам и участие в таких расследованиях в других странах; содействие во взыскании, включая меры по аресту имущества; предоставление документации. Зачастую источники международного налогового права содержат общие нормы, составляющие своего рода основу для формирования системы национального налогового права. Так, в Германии одним из важнейших источников налогового права в части, касающейся уплаты специальных сборов, взимаемых странами Западной Европы в рамках проводимой ими единой аграрной политики, является Договор о создании Европейского экономического сообщества. В развитие его положений в 1972 г. в стране принят закон о соблюдении налогового равноправия во внешних сношениях и улучшении налоговой конкурентоспособности при зарубежных инвестициях. В ст. 9 Европейской хартии местного самоуправления (Страсбург, 15 октября 1985 г.) определено, что по меньшей мере часть финансовых средств органов местного самоуправления должна поступать за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местного самоуправления вправе устанавливать в пределах, определенных законом. Это положение является во многом определяющим для стран Европы при организации налогообложения на местном уровне <*>. О налоговых льготах как одном из средств обеспечения необходимых условий для полного развития семьи говорится в ст. 16 Европейской социальной хартии (Страсбург, 3 мая 1996 г.). -------------------------------- <*> См. подроб.: Черник И. Д. Некоторые вопросы правового регулирования местных налогов в европейских странах // Налоговый вестник. 2002. N 2.
В системе источников налогового права Российской Федерации выделяется четыре группы международных соглашений по вопросам налогообложения: - соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; - специальные (ограниченного действия) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах; - соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; - иные налоговые соглашения. В значительной степени международное сотрудничество в налоговой сфере подчинено целям создания правовых механизмов избежания двойного налогообложения. Заключение соглашений об избежании двойного налогообложения в первую очередь имеет своей целью урегулирование таких юридических ситуаций, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух государствах, например, по месту его постоянного проживания (регистрации) и по месту получения им дохода. При заключении международных договоров об избежании двойного налогообложения с участием Российской Федерации за основу принимается типовое Соглашение, предусмотренное Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества". В качестве примера подобных международных правовых актов можно привести Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Исландия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы от 26 ноября 1999 г., Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 7 июня 2004 г. Специальные (ограниченного действия) соглашения в свое время заключались для избежания двойного налогообложения в определенных сферах: автомобильного транспорта, морских и воздушных перевозок и др. К числу подобных соглашений, например, относятся Соглашение между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок от 27 января 1976 г., Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения от 13 декабря 1979 г. Соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (по вопросам соблюдения налогового законодательства) позволяют добиться взаимодействия между налоговыми администрациями и правоохранительными органами различных стран в деле выявления и пресечения налоговых правонарушений и преступлений. В свое время Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 1994 г. N 1344 "О заключении соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами иностранных государств о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства" одобрен проект типового соглашения между Правительством РФ и правительством иностранного государства о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства. К числу подобных международных правовых актов относятся, например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства от 11 ноября 1993 г., Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства от 2 марта 2003 г. Примером многостороннего акта по вопросам соблюдения налогового законодательства может служить Соглашение между государствами - участниками Содружества Независимых Государств о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере от 4 июня 1999 г. К иным налоговым соглашениям относятся те международные договоры, которые регулируют отдельные вопросы налогообложения. Примером актов подобного рода может служить Конвенция о налоговом режиме иностранных автомашин от 30 марта 1931 г., Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан о согласованных принципах исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость от 23 марта 1992 г., Соглашение на предоставление отсрочки по уплате налогов, в связи с реализацией программ помощи, оказываемой Российской Федерации на безвозмездной основе Правительством Соединенных Штатов Америки от 17 апреля 1996 г. Наконец, следует установить, как соотносятся нормы национального налогового права и международного налогового права между собой по юридической силе. В теории национальное налоговое право определяется как совокупность принятых в государстве норм налоговых законов и подзаконных актов; общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям; принципов налогового права, закрепляемых в конституции; прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права <*>. Международное же налоговое право, как нам уже известно, представляет собой совокупность международных налогово-правовых норм, установленных на межгосударственном уровне. -------------------------------- <*> См.: Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 13.
Один из наиболее распространенных подходов в установлении соотношения национального и международного налогово-правового регулирования, который используется в мировой практике, основывается на приоритете норм ратифицированных и действительных международных соглашений над положениями национального законодательства. Например, в Нидерландах в соответствии с Конституцией международное соглашение имеет преимущественную силу по сравнению с нормами внутреннего нидерландского законодательства. Этот подход тем не менее не является единственным. Так, во Франции нормы международных соглашений также превалируют над действующим законодательством. Однако судебная практика толкует соответствующие положения конституции весьма широко, довольно часто отказывая в применении международных соглашений. Более сложная ситуация сложилась в странах, где на основании конституции не устанавливается приоритет международного договора, например в ФРГ или Великобритании, и международное соглашение, будучи инкорпорированным в законодательство соответствующего государства, приобретает статус, равный иным нормативным актам. В большинстве случаев эти страны исходят из принципа lex posterior derogat legi priori (закон последующий отменяет закон предыдущий), хотя отдельные государства, например Германия, руководствуются в этом случае принципом lex specialis derogat generalis (закон специальный превалирует над законом общим). В ряде государств нормы внутреннего законодательства могут превалировать над положениями надлежащим образом ратифицированных и вступивших в законную юридическую силу международных соглашений. Например, в США нормы о налогообложении дохода от прироста стоимости недвижимого имущества при его отчуждении превалируют в некоторых случаях над положениями международных соглашений. Необходимо, правда, отметить, что внутренний законодательный акт превалирует над международным соглашением только в том случае, если такой приоритет прямо следует из нормы внутреннего законодательства <*>. Вообще же в этой стране налоговая доктрина исходит из того, что предпочтение международного договора перед внутренним правом обязательно лишь для налоговых органов, связанных обязательством с другой стороной, но не для налогоплательщика, который имеет свободу выбора. В частности, в Типовой конвенции США 1981 г. имеется специальное положение, устанавливающее, что никакие нормы налогового соглашения не рассматриваются как препятствующие применению внутренних правил, если последние более выгодны для налогоплательщика <**>. -------------------------------- <*> См.: Коннов О. Ю. Проект Налогового кодекса и международные обязательства Российской Федерации // Налоговый вестник. 1998. N 2. <**> См.: Басов А. Соотношение налогового и инвестиционного законодательства в зарубежном финансовом праве // Законодательство и экономика. 1999. N 8. С. 58.
В конечном счете следует исходить из того, что соотношение норм национального и международного налогового права может варьироваться в разных странах в пределах от приоритета первого над вторым, через их равнозначность, до ситуации, при которой международные нормы превосходят по своей юридической силе национальные. Что касается Российской Федерации, то следует принять во внимание, что согласно ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации международные договоры Российской Федерации являются составной частью правовой системы. А в ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 15 июля 1995 года N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" определено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. В ст. 7 НК РФ непосредственно определено соотношение норм, содержащихся в международных договорах по вопросам налогообложения, с нормами национального налогового законодательства. В соответствии с ее положениями, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. В связи с этим специалистами отмечается, что ст. 7 НК РФ закрепляет общепринятую практику, в соответствии с которой международный договор (соглашение), ратифицированный в установленном порядке сторонами, заключившими этот договор, имеет приоритет перед национальным законодательством. При коллизии норм международного договора и национального законодательства применяются нормы международного договора <*>. -------------------------------- <*> См.: Хабаров С. Действие международных договоров по вопросам налогообложения // Законодательство и экономика. 1999. N 8.
С учетом всего изложенного международное налоговое право можно определить как подотрасль международного финансового права и составную часть налогово-правового регулирования того или иного государства, представляющую собой совокупность установленных на межгосударственном уровне посредством заключения международных договоров (соглашений) правовых норм, регулирующих международные отношения в области налогового администрирования и налогообложения.
Название документа