Ассоциированные предприятия в налоговом законодательстве
(Копина А. А.) ("Финансовое право", 2005, N 12) Текст документаАССОЦИИРОВАННЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
А. А. КОПИНА
Копина А. А., преподаватель кафедры налогового права ВГНА Минфина России.
Разработка понятия "ассоциированные предприятия" в настоящее время ведется во многих странах. Так, например, в ЕС свыше 4 различных актов так или иначе регулируют деятельность ассоциированных предприятий <*>. Кроме того, множество международных соглашений содержат положения, касающиеся ассоциированных предприятий. Необходимо разобраться в причинах, вызывающих такое пристальное внимание государств к данному явлению. -------------------------------- <*> См.: Council Directive on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiares of different Member States 90/463/EEC of 23 July 1990 // O. J. N 225 of 25 August 1990. P. 10; Comission Recomendation 2003/361/EC of 6 May 2003 concerning the difinition mikro, small and medium-size enterprises // O. J. N L 124 of 20 May 2003. P. 36.
Регулирование государствами деятельности ассоциированных предприятий можно условно разделить на три основных направления: 1) в области корпоративного права, что связано, прежде всего, с влиянием деятельности ассоциированных предприятий на корпоративные отношения как внутри этой группы, так и со сторонними инвесторами; 2) антимонопольное регулирование. Объединение предприятий в единую группу зачастую позволяет им успешно бороться с конкуренцией более самостоятельных предприятий, такая борьба не всегда ведется честно, что также заставляет государства заниматься регулированием в данной области; 3) в области налогообложения. Рассмотрение первых двух направлений регулирования государствами деятельности ассоциированных предприятий в рамках настоящей работы не представляется возможным, поэтому остановимся на третьем, а именно на налоговом аспекте деятельности ассоциированных предприятий. Налоговые службы различных стран обращают внимание на то, что при заключении сделок между ассоциированными предприятиями происходит минимизация налоговых платежей. Поскольку ассоциированные предприятия вправе определять порядок совершения сделки между собой, то они определяют цену и иные условия сделки. При этом определить истинную цену сделки, которая была бы установлена в случае, если бы сделка совершалась бы между независимыми предприятиями, непросто, а подчас невозможно. Особый механизм ценообразования, который применяется при определении цены сделки между ассоциированными предприятиями, получил название трансфертного ценообразования. Подобный механизм вынуждает государства закреплять за налоговыми органами право производить корректировку, целью которой является максимальное приближение уровня цен к рыночным, что сказывается на налогообложении прибыли между этими предприятиями, и тем самым снижает негативный эффект, который возникает вследствие трансфертного ценообразования, поскольку сумма налога будет полностью перечислена в бюджет. Рассмотрим, какие предприятия считаются ассоциированными в европейском законодательстве. В соответствии с разделом 3 статьи 3 Рекомендаций Европейской Комиссии в отношении определения микро, малых и средних предприятий <*> ассоциированными являются предприятия, связанные между собой следующим отношениями: -------------------------------- <*> Comission Recomendation 2003/361/EC of 6 May 2003 concerning the difinition mikro, small and medium-size enterprises // O. J. N L 124 of 20 May 2003. P. 36.
1) предприятие имеет большинство прав голосов акционеров или компаньонов другого предприятия (это также относится и к предприятиям-партнерам); 2) предприятие имеет право назначать или отзывать большинство членов административных, руководящих или контролирующих органов другого предприятия; 3) согласно договору, заключенному с другим предприятием, или на основании пункта в его уставе предприятие имеет право оказывать доминирующее влияние на это предприятие; 4) предприятие, которое является акционером или компаньоном другого предприятия, по договоренности с другими акционерами или компаньонами осуществляет единоличный контроль над большинством прав голоса этих акционеров или компаньонов (однако существует предположение, что господствующее влияние не оказывается, если микроинвесторы не вмешиваются прямо или косвенно в управление соответствующего предприятия - без ущерба для прав, которыми они обладают в качестве акционеров или компаньонов. 20.5.2003 L 124/39 Официальный бюллетень Европейского союза DE); 5) предприятия, которые связаны между собой одним из этих отношений посредством одного физического лица или действующей совместно группы физических лиц, также считаются ассоциированными предприятиями, если эти предприятия полностью или частично действуют на одном рынке или на смежных рынках (смежным рынком считается рынок продукта или услуги, который непосредственно предшествует соответствующему рынку или следует за ним). В указанной Директиве отмечено, что предприятия могут подать заявление на признание их самостоятельным предприятием, предприятием-партнером или ассоциированным предприятием. Это заявление может быть подано даже в том случае, если в связи с распределением капитала невозможно точно установить пайщика; при этом предприятие по доброй совести заявляет, что вправе исходить из того, что 25% капитала или более не находятся в собственности одного предприятия или в совместной собственности предприятий, связанных между собой либо через физические лица или группу физических лиц. Такие заявления подаются, не нарушая контроль и проверки, предусмотренные национальными или общими правилами. По мере углубления процесса интеграции в Европе проблема трансфертного ценообразования становится все более трудноразрешимой. Существенные различия в структуре корпорационного налогообложения в государствах - членах ЕС приводят к тому, что от выбора варианта распределения доходов между компаниями одной группы, находящимися в разных государствах-членах, может в значительной степени зависеть совокупный объем налогового бремени всей группы. Поэтому ассоциированные предприятия стремятся осуществлять ценообразование в рамках межфирменных связей таким образом, чтобы наиболее выгодно разместить прибыль, - например, обеспечить ее аккумулирование в одной из компаний группы, находящейся в юрисдикции с низким уровнем налогообложения или обладающей иными налоговыми преимуществами <*>. -------------------------------- <*> См.: А. В. Манасуев, В. В. Гондусов. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения предприятий в связи с корректировкой прибылей ассоциированных предприятий. // Законодательство. 2001. NN 8, 9.
Проведение корректировки может привести к двойному налогообложению, если ассоциированные предприятия находятся в разных странах, поскольку в результате произведенной корректировки у налоговых органов другого государства, взимающего налог с ассоциированного предприятия, не возникает обязательства произвести соответствующую корректировку. Отсутствие такого обязательства влечет двойное налогообложение, так как одни и те же доходы облагаются налогом в обоих государствах. В рамках ЕС решить данную проблему призвана Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий <*>. Конвенция устанавливает процедуру разрешения споров между налоговыми органами государства-члена и предприятием, которое полагает, что корректировка была произведена неверно. -------------------------------- <*> Convention On the Elimination of Double Taxation In Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises // O. J. N L225. 1990. 20 Aug. P. 10.
В международном законодательстве понятие ассоциированного предприятия закреплено, прежде всего, в модельной Конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), согласно которой предприятие является ассоциированным: если предприятие Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства; если одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства; в каждом другом случае между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая бы могла быть начислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно обложена налогом. В целях избежания двойного налогообложения, вызванного проведенной налоговыми органами корректировкой, Типовая конвенция ОЭСР предлагает следующее: в случае, когда одно договаривающееся государство включает в прибыли предприятия этого государства - и соответственно облагает налогом - прибыль, в отношении которой предприятие другого государства было подвергнуто налогообложению в этом другом государстве, и прибыль, включенная таким образом, является прибылью, которая была бы начислена предприятию первого упомянутого государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми предприятиями, то тогда это другое государство произведет соответствующую корректировку начисленного в нем налога на эту прибыль. При определении такой корректировки будут должным образом учтены другие положения соглашения, а компетентные органы договаривающихся государств могут консультироваться друг с другом при необходимости. Как мы уже отмечали, корректировка показателей по операциям между дочерними предприятиями может привести к экономическому двойному налогообложению, и указанное положение направлено на решение данной проблемы путем взаимодействия между собой налоговых органов государств, подписавших подобное соглашение. Необходимо отметить, что поправка не делается в государстве Б автоматически на том лишь основании, что прибыль в государстве А увеличилась. Поправка производится только в том случае, если государство Б считает, что сумма скорректированной прибыли правильно отражает ту реальную прибыль, которая имела бы место, если бы операции проводились в конкурентных рыночных ценах. Другими словами, пункт может не применяться там, где прибыль одного ассоциированного предприятия увеличилась до уровня, превышающего прибыль, подсчитанную на основе конкурентных рыночных цен. Государство Б берет на себя обязательство скорректировать прибыль дочерней компании только в случае, если оно считает, что поправка, сделанная в государстве А, оправданна как в принципе, так и в отношении суммы прибыли. Пункт не указывает метод, посредством которого поправка должна быть осуществлена. Страны пользуются различными методами предоставления льгот в этих обстоятельствах. Некоторые государства, например, предпочитают систему, в которой прибыль предприятия X в государстве А увеличивается до уровня конкурентных цен. Поправка может быть сделана посредством пересмотра оценки на дочернем предприятии У в государстве Б, содержащем дважды облагаемую прибыль, для уменьшения налогооблагаемой прибыли на соответствующую сумму. Другие государства считают, что в целях статьи 23 дважды облагаемая прибыль должна рассматриваться в руках предприятия У государства Б, как если бы она могла облагаться налогом в государстве А; соответственно предприятие государства А имеет право на налоговое освобождение в государстве Б согласно статье 23 (предусматривающей национальные методы по устранению двойного налогообложения) в отношении налога, выплаченного ассоциированным с ним предприятием в государстве Б <*>. -------------------------------- <*> См.: А. А. Петрыкин. Практический комментарий к международным соглашениям об избежании двойного налогообложения. М., 2005. С. 83.
Российская Федерация в настоящее время активно сотрудничает с иностранными государствами в области налогов. Российской Федерацией в настоящее время заключено более 60 международных договоров об избежании двойного налогообложения. Большинство международных налоговых соглашений заключено Российской Федерацией в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и прибыли, которая содержит положения, регулирующие налогообложение ассоциированных предприятий. Так, например, в соответствии со статьей 9 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения <*>, ассоциированными предприятия признаются в случаях, если предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства, или одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства, или в любом другом случае, если между предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями. При этом данная Конвенция не содержит положений, которые предусмотрены Типовой конвенцией ОЭСР в качестве метода, позволяющего избежать экономического двойного налогообложения. Однако данная норма содержится в статье 9 другого Соглашения, заключенного Правительством Российской Федерации и Швейцарской Конфедерацией. -------------------------------- <*> ФЗ от 5 октября 1997 г. N 129-ФЗ "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения" // Бюллетень международных договоров. 1997. N 12.
Национальное законодательство Российской Федерации не содержит понятия ассоциированного лица, но это не означает, что в России отсутствует проблема, связанная с трансфертным ценообразованием и регулированием деятельности ассоциированных предприятий. Для решения этих проблем в российское законодательство включено понятие взаимозависимых лиц, содержащееся в статье 20 Налогового кодекса Российской Федерации <*>, в соответствии с которым для целей налогообложения взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. N 31. Ст. 3824.
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого; 4) суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В соответствии со статьей 40 НК РФ налоговый орган может проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, и в случае, если она отклоняется от рыночной цены (однородных) товаров (работ или услуг) в сторону повышения или понижения более чем на 20%, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом в России, как и в европейских странах, для регулирования и предотвращения использования трансфертного ценообразования используется принцип "вытянутой руки". Для определения цены в основном используется три метода: 1) сравнимой рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ); 2) цены последующей реализации (абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ); 3) затратный (абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ). Содержащиеся в российском налоговом законодательстве нормы, касающиеся деятельности взаимозависимых лиц, зачастую трудно применимы на практике, что объясняется тем, что некоторые основные моменты не содержат подробной регламентации. Так, например, не ясен порядок признания судом предприятий взаимозависимыми, в данном случае представляется, что в суд может обратиться налоговый орган с заявлением о признании организаций взаимозависимыми и после признания судом данного обстоятельства применять соответствующие нормы, однако на практике возникает ситуация, когда налоговый орган, проводя проверку и обнаруживая факты, которые по его уразумению свидетельствуют о том, что предприятия являются взаимозависимыми, применяет статью 40: доначисляет налоги и пени, взыскивает их, а налогоплательщику остается только доказывать, что это не так, и потом долго возвращать из бюджета взысканные средства. На основании изложенного можно сделать следующие выводы: 1) в России действует понятие ассоциированного лица в силу того, что в соответствии со статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации международные договора имеют приоритет над национальным налоговым законодательством, поэтому налоговые органы для иностранных организаций отождествляют понятие ассоциированного и взаимозависимого лица <*>; -------------------------------- <*> См.: Приказ МНС. Об утверждении декларации по налогу на прибыль иностранной организации от 07.03.2002 N БГ-3-23/118.
2) реализация норм, регулирующих деятельность взаимозависимых и ассоциированных лиц, в настоящее время сталкивается с большими трудностями, вызванными сложностями администрирования и возникающими в результате регулирования двойным налогообложением экономического характера; 3) сложности с администрированием вызваны в том числе и недостатками самой нормы, поэтому необходимо провести изменения в законодательстве, ввести нормы, четко регламентирующие деятельность налоговых органов; 4) кроме того, ни один налогоплательщик не будет соглашаться с тем, что он является ассоциированным или взаимозависимым лицом, если не дать ему в связи с этим преференции: так, например, можно отказаться от регулирования ценообразования внутри большой группы (холдинга), но отслеживать цену, которая образуется для третьих лиц, особенно для тех, которые находятся в зоне со льготным налогообложением, другим вариантом может быть введение консолидированной отчетности для группы.
Название документа