Международное налогообложение и международное налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи
(Шахмаметьев А. А.) ("Финансовое право", 2006, N 3) Текст документаМЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО: ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОСВЯЗИ
А. А. ШАХМАМЕТЬЕВ
Шахмаметьев А. А., доцент, кандидат юридических наук.
До развития международной экономической интеграции и глобализации экономических процессов хозяйственная жизнь была в основном сосредоточена в границах государств, эпизодически выходя за их пределы лишь в некоторых простых формах внешнеторгового обмена и финансового сотрудничества. Поэтому проблемы необходимости уплаты налогов в разных государствах одними и теми же хозяйствующими субъектами и (или) с одних и тех же доходов (объектов) не приобретали значимости, стимулирующей поиск их юридического решения как внутри государств, так и на международном уровне. Для обеспечения фискальных интересов государства и их взаимосвязи с политическими и экономическими задачами достаточно было внутреннего законодательства и предлагаемого им правового инструментария. По мере устранения межгосударственных барьеров, развития международной кооперации и экономического сотрудничества, повышения мобильности факторов производства деятельность хозяйствующих субъектов все чаще переставала ограничиваться пределами территории одного государства. Однако устранение административных барьеров для ведения международной экономической деятельности <*> автоматически не устраняло иных негативных факторов ее развития. Одним из таких факторов была и остается потенциальная возможность попасть под неоднократное налогообложение: коль скоро деятельность осуществляется на различных национальных территориях, то каждое затронутое такой деятельностью государство может претендовать на часть дохода и юридически обосновать свои претензии на получение в виде налога части полученной от такой деятельности прибыли. Практическая реализация различными государствами претензий на получение части дохода от международной экономической деятельности (получение фискальных платежей при совершении отдельных операций в рамках международной экономической деятельности) приводит к международному налогообложению. -------------------------------- <*> Под международной экономической деятельностью в контексте настоящей статьи понимаются любые формы деятельности, операции, которые совершаются на территории двух или более государств и которые выступают как производство, передача, получение различных благ (товаров, услуг), экономического результата в иной форме (т. е. различные активные операции, например предпринимательская деятельность, пассивные операции, например получение наследства и т. п.).
Поскольку проблема многократного налогообложения возникает вследствие деятельности нескольких государств, то и ее наиболее эффективное решение трудно ожидать без активного правового взаимодействия всех заинтересованных государств, т. е. международно-правового сотрудничества в налоговой сфере. Основными целями такого сотрудничества являются: - устранение негативных последствий международного налогообложения для фискальных интересов государств; - устранение конфликтных ситуаций между различными национальными налоговыми юрисдикциями; - создание четкой правовой основы в сфере налогообложения международной деятельности и минимизация роли "фискального" фактора в принятии решений по развитию международного бизнеса; - противодействие незаконным формам уклонения от налогообложения международной экономической деятельности. К настоящему времени уже достаточно очевидны и значительны успехи в области международно-правового сотрудничества в налоговой сфере. Практическим подтверждением этому может служить факт заключения сотен международных договоров, посвященных налоговой тематике. Кроме того, активно совершенствуется и национальное налоговое законодательство, затрагивающее международную экономическую деятельность. Массив накопленного позитивного правового материала, значительное количество источников правового регулирования налогообложения различных видов международной экономической деятельности позволяют говорить о формировании особой совокупности правовых норм, регулирующих налоговые отношения, которые возникают в связи с ее осуществлением, т. е. о международном налоговом праве. Учитывая не утрачивающую своей значимости проблему совершенствования налогообложения международных экономических операций, международное налоговое право вполне закономерно становится важным объектом теоретических исследований, а также все активнее находит себя в качестве предмета научно-педагогической деятельности. Вместе с тем в юридической литературе, касающейся вопросов международного налогового права, авторами нередко предлагаются различные определения и толкования содержания как самого понятия "международное налоговое право", так и основных категорий данного правового образования. Но прежде чем приступить к уяснению понятия "международное налоговое право", стоит кратко остановиться на самом явлении международного налогообложения, поскольку именно оно выступает как "первопричина" и источник развития той сферы отношений, регулирование которых, собственно, и осуществляется нормами международного налогового права. В рамках международного налогового права термин "международное налогообложение" может рассматриваться как одно из базовых понятий, характеризующих политико-экономическое содержание его предмета. С этой точки зрения формально-юридическое точное определение данного термина весьма затруднительно. О том, какие явления, отношения, проблемы может (в том числе и чисто с теоретической точки зрения) обозначать этот термин, используемый в широком значении, достаточно подробно говорится в книге А. И. Погорлецкого "Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования" <*>. В частности, в их числе называются: -------------------------------- <*> Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб., 2005. С. 9.
- установление международных налогов, взимаемых с государств в пользу единого международного органа; - совокупность национальных налоговых систем всех стран мира; - международные аспекты функционирования национальных налоговых систем; - порядок взаимодействия государств (национальных фискальных органов) по налоговым вопросам и т. д. Относительно юридической характеристики понятия "международное налогообложение", поскольку оно непосредственно затрагивает сущность исследуемого правового явления - международного налогового права, необходимо отметить следующее. 1. Международное налогообложение как юридическая проблема возникает вследствие взаимодействия (согласованного либо конфликтного) двух и более национальных налоговых систем по поводу уплаты налогов, имеющих одинаковые (схожие) элементы и одновременно относящиеся к юрисдикции данных систем. Безусловно, налог, налоговая система - неотъемлемые атрибуты суверенного государства. Суверенитет государства, реализуемый в области его налоговой системы, позволяет говорить о государственном налоговом или фискальном суверенитете, т. е. безусловном праве государства создавать свою налоговую систему, вводить налоги на своей территории (фискальной территории государства), определять их элементы и т. д. Правовое оформление реализации данного права находит свое выражение в специальной системе норм, часть которой, непосредственно определяющая порядок функционирования налоговой системы, установления и взимания налогов, образует национальное налоговое законодательство. Национальное законодательство, таким образом, регулирует отношения между данным государством и лицами, на которых в соответствии с его законодательством возлагаются определенные налоговые обязательства вследствие их деятельности (нахождения, регистрации и т. п.) на фискальной территории этого государства. Каждое государство, учитывая, что налоги являются одним из основных источников его финансирования, оберегает свой налоговый суверенитет. Однако развитие международной экономической деятельности по необходимости приводит к взаимодействию национальных налоговых систем. Их взаимодействие будет носить конфликтный характер, если государства действуют изолированно, игнорируя специфические особенности международной экономической деятельности и статуса ее субъектов. В данном случае такое взаимодействие найдет свое проявление в несогласованном (автономном) вмешательстве национальных налоговых систем в международную экономическую деятельность, если в результате ее осуществления на разных фискальных территориях у налогоплательщиков возникает обязанность по уплате налогов с одного и того же объекта. Потребность согласованного взаимодействия в сфере исконных суверенных налоговых полномочий государств диктуется в первую очередь экономической целесообразностью. Такое взаимодействие, основанное на объективных требованиях обеспечения условий развития экономики, не может осуществляться без признания и защиты государством прав и интересов иных субъектов, в том числе имущественных интересов других государств и участников международной экономической деятельности, которые непосредственно затрагиваются при реализации им своего фискального суверенитета. 2. Международное налогообложение как конфликт между различными национальными налоговыми юрисдикциями, их кумулятивное действие на международную экономическую деятельность вследствие привлечения к исполнению налоговых обязательств одних и тех же лиц и (или) в отношении одного и того же объекта: а) предопределяется объективно различием национальных налоговых систем, обусловленным неограниченной возможностью реализации каждым государством своего налогового суверенитета; б) имеет легальную форму, т. е. закономерно возникает вследствие правомерного функционирования национальной налоговой системы (привлечения к исполнению налоговых обязательств лиц, на которых в соответствии с законодательством данного государства возлагаются налоговые обязательства в связи с их деятельностью (нахождением, регистрацией и т. п.) на его фискальной территории). Таким образом, одновременное применение двух и более национальных законодательств в отношении одних и тех же операций (объектов) приводит к юридическому двойному (многократному) международному налогообложению: формально возникает обязанность уплаты налогов с одного и того же объекта в разных государствах, которые в силу своего налогового суверенитета вполне правомерно и независимо друг от друга облагают идентичными налогами один и тот же объект (доход, операцию) одних и тех же субъектов, действующих на их территории или имеющих иную связь (фактическую, формальную) с этими государствами, достаточную для возложения на них такой налоговой обязанности в соответствии с законодательством этих государств. 3. Международное налогообложение, очевидно, способно было бы если не удушить полностью, то стать серьезной преградой развитию международной экономической деятельности, если бы каждое государство в полной мере экстенсивно, т. е. за счет максимального расширения состава объектов налогообложения и круга налогоплательщиков, использовало все возможности, предоставляемые налоговым суверенитетом, исключительно в целях увеличения своих доходов. Такое развитие конфликтного взаимодействия национальных налоговых систем вполне могло бы быть охарактеризовано как тотальная дискриминация любых форм международной экономической деятельности. Однако государства, будучи не только заинтересованными в ее сохранении, но и стремясь активно способствовать развитию всех форм международного экономического сотрудничества, вынуждены искать пределы использования своих налоговых полномочий, в рамках которых не только минимизировались бы негативные последствия международного налогообложения, но и последнее могло бы считаться справедливым (хотя бы в той мере, в какой вообще налогообложение может быть справедливым). Одним из обоснований построения "справедливого" международного налогообложения можно рассматривать идею (теорию) экономической связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией определенного государства. Появление данной идеи выступает как обоснование отказа от концепции тотального привлечения государством всех находящихся на его фискальной территории лиц к исполнению налоговой обязанности в отношении полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и т. д. Согласно названной теории экономическая связь лица и государства признается существующей, если данному лицу предоставляются некие блага (товары, услуги, доходы) от этого государства (публичного сектора экономики), оно получает определенную выгоду на его территории, реализуя, потребляя полученные блага, право на них и т. д. Вследствие наличия такой связи это государство правомерно может претендовать на получение с указанного лица определенных сумм в качестве налогов, а у данного лица возникает соответствующая обязанность по их уплате. Данная идея получила систематизированное оформление в виде доктрины "экономической привязанности" в трудах немецкого экономиста Г. Шанца <*>. -------------------------------- <*> Подробнее см.: Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб., 2005. С. 37.
В настоящее время наиболее важными критериями для установления экономической привязанности лица к фискальной территории и, следовательно, определения налоговой обязанности лица, осуществляющего международную экономическую деятельность (главным образом в отношении доходов), являются место нахождения (резидентство) и источник получения дохода (территориальность дохода). В абсолютном своем выражении применение критерия резидентства предусматривает, что все резиденты данного государства подлежат в нем налогообложению в отношении всех своих доходов, т. е. полученных как на территории этого государства, так и за его пределами. Нерезиденты же привлекаются к исполнению налоговых обязательств только в отношении доходов, получаемых из источников в этом государстве. Данный критерий учитывает исключительно характер связи налогоплательщика (пребывание, нахождение, иная форма связи с государством) на фискальной территории государств. При таком применении критерия резидентства в отношении резидентов обычно говорят, что они несут неограниченную налоговую ответственность, а нерезиденты - ограниченную налоговую ответственность <*>. -------------------------------- <*> См.: Дадалко В. А., Румянцева Е. Е., Демчук Н. Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск, 2000. С. 25.
В соответствии с критерием территориальности (налогообложения у источника дохода), напротив, устанавливается, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. В основе этого критерия лежит "национальная принадлежность" источника облагаемого налогом дохода. Недостатки названных критериев с точки зрения устранения многократного налогообложения обусловливаются не столько изъянами самих критериев, сколько порядком их применения, точнее - отсутствием единого порядка их применения разными государствами. 4. Конфликт между национальными налоговыми юрисдикциями в рамках международного налогообложения находит проявление: а) в форме борьбы за право (первенство) обложения налогом; б) в соперничестве за привлечение иностранных инвестиций (за создание наиболее приемлемых условий ведения иных направлений деловой активности) путем установления соответствующего режима налогообложения (т. е. применение последнего для решения экономических, социальных и иных задач). Для налогоплательщиков такая конкуренция дает возможность оптимизировать налоговую нагрузку своих международных экономических операций, т. е. использовать международный налоговый арбитраж. 5. Попытки позитивного (т. е. основанного на прагматическом подходе и целесообразности обеспечения условий развития национальных экономик в их взаимосвязи и конкурентном взаимодействии, а также учете интересов различных экономических субъектов) решения указанного конфликта между национальными налоговыми юрисдикциями приводят к необходимости координации налоговых политик государств не только путем принятия ими самостоятельных мер, но и через межгосударственное сотрудничество в области налогообложения. Такая координация, имея своими целями выработку взаимоприемлемых условий и принципов сосуществования различных налоговых юрисдикций, осуществляется в соответствии с определенными принципами и создает основу для последующей юридической формализации согласованных правил. В качестве основных специальных принципов международного налогообложения, развивающегося в русле международной координации, можно назвать: - налоговую нейтральность в отношении экспорта капитала. Согласно данному принципу государство посредством своей налоговой системы не должно заставлять налогоплательщика делать определенный выбор между возможностью вкладывания средств внутри данного государства либо их инвестирования в другие страны (экспорта капитала). Следствием воплощения данного принципа является то, что экспортер капитала не может подвергаться дискриминации путем усиления налоговой нагрузки на него по сравнению с другими инвесторами; - налоговую нейтральность в отношении импорта капитала: государство устанавливает одинаковый уровень налогообложения доходов, полученных от вложения капитала как на своей территории, так и в другие страны; - национальную беспристрастность. В соответствии с данным принципом каждая страна вправе взимать налоги с лиц, обязанных в соответствии с ее законодательством их уплачивать, независимо от того, привлекались ли или могут (должны) быть данные лица привлечены к уплате таких же или иных налогов в любой другой стране. Данные принципы в совокупности образуют так называемую концепцию беспристрастности международного налогообложения. Согласно данной концепции международное налогообложение не будет оказывать пагубного влияния на развитие мировой экономики и национальных хозяйств, если оно осуществляется на основе правил, целями которых являются минимизация налоговых факторов при принятии решений в международной хозяйственной деятельности, исключение ущемления (дискриминации) либо, наоборот, поощрения отдельных видов деятельности посредством различных налоговых инструментов, придание приоритета коммерческим расчетам в планировании международной экономической деятельности. 6. Поиск юридических решений конфликта между национальными налоговыми юрисдикциями (как внутри государственных правовых систем, так и на международном уровне) приводит к разработке относительно самостоятельной (специфической) группы правовых норм, регулирующих прямо либо опосредованно отношения между государствами и лицами, на которых в соответствии с их законодательством возлагаются определенные обязательства вследствие их деятельности (в любой форме) на национальных фискальных территориях. Стоит обратить внимание, что, несмотря на значительный прогресс в деле межгосударственного сотрудничества по урегулированию данного конфликта правовыми средствами, налог остается "национальной" категорией, т. е. находит свое формальное юридическое закрепление, необходимое для фактического применения, "администрируется" в рамках национальных правовых систем. Данная ситуация претерпевает определенные изменения вследствие развития экономической и политической интеграции государств. Особенно отчетливо видны новые международно-правовые черты налогообложения при институализации экономических межгосударственных объединений, когда государства в целях достижения целей таких объединений соглашаются на некоторое отступление от своего налогового суверенитета. Однако и в этом случае налогообложение приобретает "международный" (в прямом значении этого слова) характер достаточно ограниченно: - как правило, такие договоренности затрагивают относительно небольшой перечень налогов. Примером могут служить принятие единого таможенного тарифа и унификация некоторых правил применения уравнительных косвенных налогов в рамках создания общего рынка стран Европейского Союза; - международно-правовая основа регулирования элементов налогообложения (в той или иной степени) в отсутствие единой налоговой службы не снимает проблему обеспечения уплаты налогов (в более широком смысле - налогового администрирования); - результаты сотрудничества реализуются главным образом изменением национальной правовой системы регулирования налогообложения. В случае если это осуществляется в рамках согласованных действий, как результат реализации достигнутых соглашений, то это очень способствует гармонизации национальных правовых основ налогообложения. С учетом вышеизложенного можно выделить, резюмируя отмеченные выше черты и особенности международного налогообложения, следующие основные компоненты последнего, имеющие важное значение для дальнейшего рассмотрения международного налогового права как правового явления: - воздействие национальных налоговых систем на процесс международной экономической интеграции, когда данные системы вовлекаются и взаимодействуют опосредованно через налогообложение субъектов (хозяйствующих субъектов, экономических агентов), ведущих международную экономическую деятельность, которая (ее отдельные операции, результаты) и выступает объектом налогообложения; - использование различий национальных налоговых систем для международного налогового арбитража в целях оптимизации налогообложения; - правовое регулирование в области международного налогообложения как необходимый инструментарий решения конфликта, возникающего вследствие предъявления различными налоговыми суверенами идентичных налоговых требований (в отношении одного и того же объекта); - правовой инструментарий решения проблем международного налогообложения предлагается как национальными законодательствами, так и международно-правовыми актами; - разработка унифицированных международно-правовых документов на основе национальных правовых налоговых систем, постепенная гармонизация последних вследствие масштабного применения первых; - сотрудничество по организационным и информационным вопросам национальных налоговых служб. Таким образом, одно из главных мест в решении проблем международного налогообложения занимают юридические правила, нормы. Совокупность таких норм обычно обозначают термином "международное налоговое право". Интенсивность разработки и эффективность применения правовых инструментов регулирования международного налогообложения определяются рядом факторов, которые в более общем плане также можно рассматривать как условия развития международного налогового права в целом. Основным движущим фактором поступательного развития международного налогового права являются интернационализация и глобализация экономики. Они обусловливают объективную потребность его развития, т. е. вне зависимости от желания отдельных государств, их групп, как необходимость участия в мировой экономике (фактически одно из условий успешного существования). Процесс развития правовых форм взаимодействия национальных налоговых систем детерминируется следующим противоречием. Развитие национальной экономики во многом определяется через ее максимально активное включение в мирохозяйственные связи, использование современных средств коммуникаций в бизнесе, возможности интернационализации прибыли и снятия административных и экономических ограничений для хозяйствующих субъектов, в том числе и в отношении географии ведения деятельности. Это вступает в противоречие с концепцией налогового суверенитета государства (особенно в ее абсолютном выражении), создает границы эффективности и целесообразности реализации суверенного права государств монопольно и автономно определять условия налогообложения на своей фискальной территории. Хозяйствующие субъекты в условиях "открытой" экономики всегда могут, посчитав такие условия невыгодными, выразить свое несогласие, "увести" свои капиталы, лишить государство источников доходов, наказав его за необдуманную налоговую политику. Кроме того, важным источником развития международного налогового права является противоречие между территориально ограниченными (национальной фискальной территорией) возможностями одного государства самостоятельно осуществлять налоговый контроль и потребностями фискальных проверок международной деятельности налогообязанных лиц. Отмеченные выше условия развития правовой основы и инструментов регулирования международного налогообложения являются общими. Наряду с ними на каждом этапе развития в той или иной мере действовали и иные, в том числе и временные, факторы, обусловленные особенностями конкретной исторической эпохи, но также сыгравшие свою роль в эволюции международного налогового права. Наряду с позитивными факторами, влияющими на развитие международного налогового права, можно отметить и причины трудностей использования правовых средств в сфере международного налогообложения: - место зарубежных доходов не является столь значительным как для хозяйствующих субъектов, чтобы они могли ставить вопрос о его решении на международном уровне, так и для национальных экономик, чтобы государства озаботились решением проблемы недополучения потенциальной части своих фискальных доходов; - структура, схемы основной массы внешнеэкономических связей носят примитивный и эпизодический характер, т. е. в основном сводясь к простейшим формам международной купли-продажи товаров, что позволяет государствам контролировать товарные и денежные потоки, обеспечивая фискальный интерес; - система налогообложения государств длительное время в основе своей исходила из принципа национальной принадлежности налогоплательщиков; - исторически на первых порах, до середины ХХ в., налоговые системы большинства стран того времени ориентировались в основном на взимание налогов с имущества и косвенных налогов (на потребление), что снижало актуальность проблемы конфликта национальных налоговых систем и возможность поиска правовых средств ее урегулирования; - закрытость национальных экономик, политика протекционизма во внешней торговле; - различия в структуре налогообложения развитых (индустриальных) и развивающихся стран: в первых значительное место занимают прямые налоги, тогда как в развивающихся странах - косвенные. Международное налоговое право как правовая категория пока не имеет четкой дефиниции ни в нормативном, ни в научном плане. Для ее раскрытия возможно использовать различные подходы, показывающие в зависимости от избранной точки зрения особенности содержания данной категории и ее место в системе правового регулирования. Во-первых, если в данной категории делать акцент на определение "международное" (в глобальном значении), то международное налоговое право может быть представлено в идеальном виде как совокупность правовых норм, определяющих правовую основу функционирования некой мировой налоговой системы, не имеющей никаких специфических "национальных" особенностей. Поскольку пока такой системы нет, а налогообложение в различных государствах, несмотря на значительный прогресс в развитии международно-правового сотрудничества в налоговой сфере, сохраняет еще свои особенности, в таком понимании рассматриваемая категория пока слишком умозрительна и гипотетична. Во-вторых, учитывая национальные особенности налогообложения, международное налоговое право можно определить, в противоположность первому подходу, как совокупность положений национальных налоговых законодательств всех стран мира. Видимо, в таком понимании более точным будет термин "мировое налоговое право" или "налоговое право стран мира". В-третьих, более корректным представляется уточненный вариант последнего определения: международное налоговое право - совокупность положений национальных налоговых законодательств, регулирующих отношения с иностранным элементом. Такое понимание международного налогового права является достаточно распространенным <*>. В данном значении также еще используют термин "международная часть национального налогового права", сравнивая его с международным частным правом <**>. -------------------------------- <*> См., например: Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение: Уч. пособие. М., 2004; Дадалко В. А., Румянцева Е. Е., Демчук Н. Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск, 2000. <**> Подробнее см.: Кашин В. А. Налоговые соглашения России. М., 1998. С. 47.
Предметом международного налогового права в рассматриваемом значении будут выступать отношения, которые регулируются нормами национального законодательства и которые возникают между государством (в лице его уполномоченных органов) и физическими и юридическими лицами, выступающими в качестве налогоплательщиков и не являющимися налоговыми резидентами данного государства (т. е. лицами, на которых не распространяются общие правила налогообложения физических и юридических лиц данного государства (его налоговых резидентов)). Кроме того, к этой же группе относятся налоговые отношения, если объект налогообложения возник за пределами фискальной территории государства, но налогоплательщик призывается к исполнению налоговой обязанности в связи с возникновением такого объекта. Отношения, включенные в эту группу, иногда обозначают как отношения, осложненные иностранным элементом. Рассматриваемые отношения основаны на власти и подчинении и существуют между неравными субъектами. Основным методом правового регулирования таких отношений является императивный метод. В зарубежной литературе по международному налоговому праву также встречается такой подход для определения его предмета, включающий в себя налоговые отношения, осложненные иностранным элементом <*>. Например, французские авторы отмечают: "Вспоминается знаменитое определение международного частного права, данное Этьеном Бартеном: "Это проекция внутреннего права на международную сферу". В нашем случае речь идет о вопросах налогового права, которые включают в себя иностранный элемент" <**>. Данные авторы, задаваясь вопросом о том, какое из двух определений - "международное" или "налоговое" - играет более важную роль в определении сущности и природы международного налогового права, высказали мнение, что большей важностью обладает прилагательное "налоговое", а не "международное". При аргументации такого подхода указывалось, что "не все правовые нормы, применимые в международных отношениях в налоговой сфере, отражены в международных договорах или налоговых конвенциях. В первую очередь эти нормы находят отражение в национальном законодательстве" <***>. -------------------------------- <*> Подробнее см.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 319. <**> Gest Guy, Tixier Gilbert. Droit fiscal international, 2-eme edition refondue. С. 14. <***> Gest Guy, Tixier Gilbert. Droit fiscal international, 2-eme edition refondue. С. 13.
В-четвертых, международное налоговое право, принимая во внимание значительный массив международно-правовых норм, призванных регулировать сотрудничество государств по налоговым вопросам, можно рассматривать и исключительно как совокупность таких норм. В данном случае оно будет выступать как относительно самостоятельный блок (институт, подотрасль) международного публичного права. В таком понимании, возможно, более подходящим было бы обозначение "право межгосударственных налоговых отношений". Предметом международного налогового права в последнем значении будут общественные отношения, возникающие между государствами в связи с регулированием вопросов налогообложения (возникающие в связи с разграничением налоговой юрисдикции государств, иные отношения государств в налоговой сфере). Такие отношения формализуются в заключенных международных налоговых соглашениях, например, об избежании двойного налогообложения или об оказании правовой помощи по налоговым делам. Субъектами таких отношений являются государства. Основным методом правового регулирования выступает метод согласования воль как основной метод международного публичного права. Данные межгосударственные налоговые отношения относятся к предмету международного публичного права, являются его составной частью <*>. -------------------------------- <*> Подробнее см.: Фокин А. В. Понятие и предмет международного налогового права // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А. Н. Козырина. М., 2005. С. 186 - 189.
Авторы, придерживающиеся рассматриваемого взгляда на международное налоговое право, т. е. понимая под его предметом только налоговые отношения межгосударственного характера, предлагают различные подходы в вопросе определения "внутриотраслевой" принадлежности международного налогового права, т. е. принадлежности к той или иной отрасли (подотрасли) международного права. Например, Е. А. Ровинский и А. М. Черепахин, а также М. Веральский высказали мнение, что международное налоговое право входит в состав международного финансового права <*>. М. М. Богуславский предложил включать международное налоговое право в состав международного экономического права <**>. В качестве института последнего рассматривается международное налоговое право и в работе Е. Я. Сорокиной <***>. -------------------------------- <*> Ровинский Е. А., Черепахин А. М. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. N 6. С. 92; Веральский М. Проблемы международного финансового права // Советское государство и право. 1967. N 1. С. 63 - 66. <**> Богуславский М. М. Международное экономическое право. М., 1986. С. 5. <***> Сорокина Е. Я. Международно-правовые аспекты сотрудничества государств в области налогообложения. Автореферат на соискание степени к. ю.н. М., 2000. С. 10.
В-пятых, представляется, что нет оснований в категории "международное налоговое право" ни противопоставлять, ни рассматривать отдельно ни национальное право, регулирующее отношения с иностранным элементом, ни нормы международного публичного права, регулирующие межгосударственные отношения в налоговой сфере. Поэтому, полагая, что названные выше, в третьем и четвертом пунктах, определения дают узкий подход к содержанию рассматриваемой категории, делая акцент только на одной из сторон, более точным видится комплексное понимание международного налогового права, т. е. как совокупности международно-правовых норм, регулирующих сотрудничество государств по налоговым вопросам, и положений национальных налоговых законодательств, регулирующих отношения с иностранным элементом. Такой взгляд на международное налоговое право, безусловно, не является новым, схожие мнения не раз высказывались отечественными и зарубежными авторами <*>. Так, В. В. Полякова и С. П. Котляренко указывают, что в предмет международного налогового права входят "отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств; налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), то есть налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств; отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты" <**>. Данные авторы определяют международное налоговое право "как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения" <***>. -------------------------------- <*> Об этом подробнее см., например: Ларютина И. А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. N 4. С. 94 - 116; Полякова В. В., Котляренко С. П. Понятие международного налогового права // Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 335 - 340. <**> Полякова В. В., Котляренко С. П. Понятие международного налогового права. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 336 - 337. <***> Полякова В. В., Котляренко С. П. Понятие международного налогового права. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. Пепеляева С. Г. М., 2000. С. 337.
В работе И. А. Ларютиной приводится следующая аргументация: "Нормы международного налогового права регулируют не только межгосударственные отношения, но и международные отношения негосударственного характера, участниками которых выступают субъекты национального права разных государств. Ими могут быть физические и/или юридические лица государства, которые решают вопросы заключения договоров (например, договора поставки товаров или иного гражданско-правового договора) с физическими и/или юридическими лицами другого государства" <*>. По мнению данного автора, "международное налоговое право можно определить как совокупность юридических норм (международно-правовых и национально-правовых), регулирующих специфический комплекс возникающих в международной жизни отношений различных по своей природе субъектов (государств, международных организаций, иных юридических лиц, а также физических лиц) по поводу налогов" <**>. Фактором, объединяющим указанные нормы, И. А. Ларютина считает предмет регулирования - международные налоговые отношения <***>. -------------------------------- <*> Ларютина И. А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. N 4. С. 107. <**> Ларютина И. А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. N 4. С. 114. <***> Ларютина И. А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права. 2001. N 4. С. 115.
Стоит подчеркнуть, что предложенное определение международного налогового права надо рассматривать как комплексное правовое образование. Данное обстоятельство прежде всего обусловливается тем, что международное право является особой системой права, принципиально отличающейся от внутригосударственного права. Такие отличия международного права от права внутригосударственного, определяемые "различиями между международной системой и внутригосударственными системами" <*>, состоят прежде всего в объекте международно-правового регулирования, субъектах международного права, процессе создания норм международного права, особенностях международно-правового принуждения. Понимание международного права и внутригосударственного права как двух различных систем права характерно для дуалистической теории соотношения международного и внутригосударственного права: "международное право и внутригосударственное право - различные правовые системы, не имеющие примата друг над другом, действующие в различных плоскостях, в различных юридических измерениях" <**>. Впрочем, с точки зрения монистической теории соотношения международного и национального права международное и внутригосударственное право образуют одну (единую) правовую систему <***>. -------------------------------- <*> Ю. А. Баскин, Н. Б. Крылов, Д. Б. Левин и др. Курс международного права. В 7 т. Т. 1. Понятие, предмет и система международного права. М., 1989. С. 17. <**> Черниченко С. В. Теория международного права. Т. 1. М., 1999. С. 131. <***> Подробнее об этом см.: Мюллерсон Р. А. Соотношение международного и национального права. М.: Международные отношения, 1982; Усенко Е. Т. Теоретические проблемы соотношения международного и внутригосударственного права // Советский ежегодник международного права. 1977. С. 57 - 86.
С учетом этого представляется возможным, а исходя из предложенного определения международного налогового права - необходимым объединение этих двух групп норм для полноценного и всестороннего правового анализа категории международного налогового права. Определение последнего как совокупности международно-правовых норм, регулирующих сотрудничество государств по налоговым вопросам, и положений национальных налоговых законодательств, регулирующих отношения с иностранным элементом, безусловно, имеет недостатки. Одним из наиболее существенных из них является то, что помимо иных трудностей для изучения международного налогового права, которые обычно сопровождают анализ комплексных правовых образований, предложенное определение требует исследования особенностей национальных систем правового регулирования отношений, отягощенных иностранным элементом по крайней мере одной страны. В последнем случае рассматриваемая категория должна содержать соответствующее указание, например "международное налоговое право России".
Название документа