Налоговые привилегии и иммунитеты как институты международного налогового права
(Кучеров И. И.) ("Финансовое право", 2007, N 4) Текст документаНАЛОГОВЫЕ ПРИВИЛЕГИИ И ИММУНИТЕТЫ КАК ИНСТИТУТЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
И. И. КУЧЕРОВ
Кучеров И. И., заведующий кафедрой налогового права ВГНА Минфина России, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ.
Традиционно совокупность различных привилегий и иммунитетов того или иного лица в международном праве определяла такую его правоспособность, которая была необходимой и достаточной для выполнения возложенных на него функций и достижения поставленных целей. В составе таких привилегий и иммунитетов присутствуют и те, которые имеют определяющее значение для налогового статуса указанных лиц. В дальнейшем изложении они будут именоваться как налоговые привилегии и иммунитеты. Известно, что одним из принципов международного налогового права является недискриминация в налогообложении. Соответственно иностранные физические лица и организации в соответствии с этим принципом вправе рассчитывать на то, что предъявляемые им странами налоговые требования будут, во всяком случае, сопоставимы с теми, которые предъявляются ими национальным налогоплательщикам. В силу различных причин отдельные государства могут предусматривать для нерезидентов режим налогообложения даже более льготный, чем для резидентов. К их числу в первую очередь относятся так называемые зоны льготного налогообложения - офшоры. Вместе с тем существуют определенные категории налогоплательщиков, которые независимо от того, какой режим налогообложения применяется к нерезидентам, пользуются особыми налоговыми привилегиями и иммунитетами в соответствии с международно-правовыми нормами. В отличие от международно-правовых механизмов избежания многократного (двойного) налогообложения, основной целью которых является справедливое распределение налоговых обязанностей налогоплательщиков между налоговыми юрисдикциями различных стран, налоговые привилегии и иммунитеты, по существу, представляют собой налоговые льготы, заключающиеся в предоставлении отдельным категориям налогоплательщиков налоговых преимуществ и освобождений от уплаты налогов. В данном случае привилегированное положение предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков-нерезидентов в соответствии с обычными и договорными нормами международного права в целях создания благоприятных условий для выполнения ими функций, обеспечивающих международное сотрудничество. К примеру, в преамбуле Третьего протокола к Генеральному соглашению о привилегиях и иммунитетах Совета Европы (ETS N 28) (вместе с Уставом Фонда Совета Европы для переселения) (Страсбург, 6 марта 1959 г.) прямо отмечено, что необходимым является содействие осуществлению уставных целей Фонда Совета Европы для переселения путем "максимально возможного сокращения прямого или косвенного налогообложения, которое затрагивает деятельность Фонда и бремя которого в конечном итоге ложится на получателей кредитов, предоставляемых Фондом". Указанное обстоятельство позволяет также отличить освобождение от налогов в соответствии с предоставленным налогоплательщику международным налоговым иммунитетом от освобождения от уплаты налогов, которое предоставляется в рамках режима льготного налогообложения, действующего на территории той или иной страны. Ведь в последнем случае такое освобождение преследует иные цели, поскольку в первую очередь направлено на обеспечение максимально благоприятных условий для коммерческой деятельности, привлечение инвестиций, создание дополнительных рабочих мест и пр. С правовой точки зрения налоговые привилегии и иммунитеты как институты международного налогового права являются самостоятельными элементами налогово-правового режима, которые имеют значение лишь для некоторых категорий налогоплательщиков-нерезидентов. К числу субъектов, которым традиционно предоставляются подобные налоговые льготы, относятся: дипломатические представительства, консульские учреждения, специальные миссии, торговые представительства, международные межправительственные организации, их главы и персонал. Реализация этими лицами прав на налоговые привилегии и иммунитеты в значительной степени определяет их правовое положение. Следует обратить внимание на то обстоятельство, что на счет международного налогового права относятся лишь те налоговые привилегии и иммунитеты, которые установлены международными договорами. К последним в данном случае преимущественно относятся соглашения о привилегиях и иммунитетах. Различного же рода преимущества, предоставляемые налогоплательщикам в соответствии с положениями национального налогового законодательства, следует рассматривать как внутригосударственные налоговые льготы. Также необходимо обратить внимание на то, что предмет правового регулирования соглашений о привилегиях и иммунитетах настолько специфичен, что не регулируется какими-либо иными налоговыми соглашениями. Во всяком случае, практически во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения с участием Российской Федерации содержится норма о том, что их положения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических представительств и работников консульских учреждений, предоставленных общими нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений. С учетом изложенного налоговую привилегию можно определить как предусмотренное международно-правовыми нормами дополнительное право, которое заключает в себе некое преимущество отдельных категорий налогоплательщиков-нерезидентов по сравнению с другими налогоплательщиками. Налоговый иммунитет - разновидность налоговой привилегии, представляющая собой предусмотренное международно-правовыми нормами изъятие из общего режима налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков-нерезидентов. Непосредственно налоговые привилегии и иммунитеты могут заключаться в освобождении определенных лиц от финансового, в том числе налогового, контроля, в освобождении принадлежащих им объектов недвижимости, доходов и другой собственности от прямых налогов, акцизных сборов и пошлин, а также ввозимых для служебных нужд и личного пользования предметов - от таможенных налогов и сборов. К примеру, особый налоговый статус с точки зрения освобождения их от налогов имеют дипломатические представительства и консульские учреждения. Этот статус обусловлен спецификой их деятельности. По общему правилу установление дипломатических отношений между государствами и учреждение постоянных дипломатических представительств и консульств осуществляются по взаимному согласию. Условие взаимности в данном случае и формирует необходимую международно-правовую основу, позволяющую обеспечивать им привилегированный налоговый режим, без которого их нормальное функционирование в определенной степени было бы затруднено. В этих же целях отдельные налоговые привилегии предоставляются также главам дипломатических представительств и консульств и отдельным категориям их сотрудников. В соответствии со ст. 3 Венской конвенции о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.) (далее - Конвенция 1961 г.) <1> функции дипломатического представительства в первую очередь включают представление интересов аккредитовавшего его государства в государстве пребывания, ведение переговоров, поощрение дружественных отношений и развитие сотрудничества в области экономики, культуры и науки. Очевидно, что подобная деятельность предполагает расходование дипломатическими представительствами значительных по объему денежных средств. Необходимость же уплачивать налоги создает для них дополнительные обременения финансового порядка. В связи с этим государства на условиях взаимности отказываются от своих налоговых притязаний в отношении дипломатических представительств других стран, исходя из того что аналогичные налоговые привилегии и иммунитеты будут предоставлены этими странами их дипломатическим представительствам. Фактически в этом случае имеет место взаимный отказ государств от налоговых притязаний в отношении друг друга. -------------------------------- <1> Действующее международное право. Т. 1. М.: Московский независимый институт международного права, 1996. С. 510 - 524.
Налоговые привилегии и иммунитеты предоставляются также главам и сотрудникам дипломатических представительств, которые несколько разнятся в зависимости от того, являются последние членами дипломатического, административно-технического или обслуживающего персонала. В этом случае сами дипломатические представительства освобождаются от необходимости исполнять функции налоговых агентов по удержанию и перечислению налогов с выплачиваемого ими сотрудникам денежного вознаграждения. В ст. 23 Конвенции 1961 г. определено, что аккредитующее государство и глава дипломатического представительства "освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания". Однако при этом оговорено, что указанные фискальные изъятия не распространяются на те налоги, сборы и пошлины, которыми, согласно законам государства пребывания, облагаются лица, заключающие контракты с аккредитующим государством или главой представительства. Следует учесть, что налоговые привилегии дипломатических представительств включают также освобождение от всех налогов вознаграждений и сборов, взимаемых ими при выполнении своих официальных обязанностей (ст. 28 Конвенции 1961 г.). Наряду с самим дипломатическим представительством наиболее широкими налоговыми привилегиями и иммунитетами пользуются и так называемые дипломатические агенты. К их числу помимо самого главы дипломатического представительства относятся также члены его дипломатического персонала - сотрудники, имеющие дипломатический ранг. В частности, согласно ст. 34 Конвенции 1961 г. дипломатические агенты по общему правилу освобождаются от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением: - косвенных налогов, которые обычно включаются в цену товаров или обслуживания; - сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания, если он не владеет им от имени аккредитующего государства для целей представительства; - налогов на наследство и пошлин на наследование, взимаемых государством пребывания; - сборов и налогов на частный доход, источник которого находится в государстве пребывания, и налогов на капиталовложения в коммерческие предприятия в государстве пребывания; - сборов, взимаемых за конкретные виды обслуживания; - регистрационных, судебных и реестровых пошлин, ипотечных сборов и гербового сбора в отношении недвижимого имущества. Государства пребывания по общему правилу также разрешают ввозить предметы, предназначенные для официального пользования представительством и для личного пользования дипломатических агентов, включая предметы пользования совместно проживающих с ними членов семей с освобождением их от всех таможенных пошлин, налогов и связанных с этим сборов, за исключением сборов за хранение, перевозку и подобного рода услуги (ст. 36 Конвенции 1961 г.). Следует заметить, что члены семьи дипломатического агента, проживающие совместно с ним, пользуются, если они не являются гражданами государства пребывания, в равной мере всеми предоставленными ему налоговыми привилегиями и иммунитетами (п. 1 ст. 37 Конвенции 1961 г.). Члены административно-технического персонала дипломатического представительства и члены их семей, проживающие вместе с ними, также пользуются, если они не являются гражданами государства пребывания или не проживают в нем постоянно, указанными налоговыми привилегиями и иммунитетами. Однако оговорено, что при ввозе они освобождаются от уплаты таможенных пошлин, налогов и сборов лишь в отношении предметов "первоначального обзаведения" (п. 2 ст. 37 Конвенции 1961 г.). Члены обслуживающего персонала дипломатического представительства, которые не являются гражданами государства пребывания или не проживают в нем постоянно, "освобождаются от налогов, сборов и пошлин на заработок, получаемый ими по своей службе" (п. 3 ст. 37 Конвенции 1961 г.). Домашние работники сотрудников дипломатического представительства, если они не являются гражданами государства пребывания или не проживают в нем постоянно, освобождаются от налогов, сборов и пошлин в части получаемой ими заработной платы за работу по дому. В других отношениях они могут пользоваться привилегиями и иммунитетами только в той мере, в какой это допускает государство пребывания. Однако в любом случае государство пребывания должно осуществлять свою юрисдикцию над этими лицами так, чтобы не вмешиваться ненадлежащим образом в осуществление функций дипломатического представительства (п. 4 ст. 37 Конвенции 1961 г.). Следует обратить внимание на моменты возникновения и прекращения прав на налоговые привилегии и иммунитеты. В соответствии со ст. 39 Конвенции 1961 г. каждое лицо, имеющее право на привилегии и иммунитеты, пользуется ими с момента вступления его на территорию государства пребывания при следовании для занятия своего поста либо с момента, когда о его назначении сообщается министерству иностранных дел. Если соответствующие функции лица заканчиваются, эти привилегии и иммунитеты прекращаются в тот момент, когда оно оставляет страну, или по истечении разумного срока, необходимого для выезда. Однако в любом случае в отношении действий, совершенных таким лицом "при выполнении своих функций сотрудника представительства, иммунитет продолжает существовать". В случае смерти сотрудника представительства члены его семьи продолжают пользоваться привилегиями и иммунитетами, на которые они имеют право, до истечения разумного срока для оставления страны пребывания. Налог на наследство и пошлины на наследование не взимаются с того движимого имущества, нахождение которого в государстве пребывания обусловлено исключительно нахождением на его территории самого умершего как сотрудника представительства или члена его семьи. Налоговый статус консульских учреждений определяет Венская конвенция о консульских сношениях (Вена, 24 апреля 1963 г.) (далее - Конвенция 1963 г.) <2>. -------------------------------- <2> Действующее международное право. Т. 1. М.: Московский независимый институт международного права, 1997. С. 528 - 558.
Предоставление консульствам налоговых привилегий и иммунитетов связывается с выполнением ими консульских функций, на счет которых относятся: защита в государстве пребывания интересов представляемого государства, его граждан и юридических лиц в пределах, допускаемых международным правом; выдача паспортов и проездных документов гражданам представляемого государства и виз или соответствующих документов лицам, желающим поехать в представляемое государство; оказание помощи и содействия гражданам и юридическим лицам представляемого государства. Следует заметить, что налоговый статус консульств имеет много общего с тем, которым обладают дипломатические представительства. Так, в соответствии со ст. 32 Конвенции 1963 г. консульские помещения и резиденция штатного главы консульского учреждения, владельцем или нанимателем которых является представляемое государство или любое лицо, действующее от его имени, освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин, за исключением тех, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания. Однако подобные налоговые изъятия не распространяются на те сборы, пошлины и налоги, которыми по законодательству государства пребывания облагаются лица, заключившие договор с представляемым государством или с лицом, действующим от его имени. От всех налогов освобождены также суммы консульских сборов, взимаемых консульствами на территории государства пребывания в соответствии с законами и правилами представляемого государства за совершение консульских актов (ст. 39 Конвенции 1963 г.). Консульские должностные лица и служащие, а также члены их семей, проживающие вместе с ними, согласно ст. 49 Конвенции 1963 г., по общему правилу освобождаются от всех налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, государственных, районных и муниципальных, за исключением: - косвенных налогов, которые обычно включаются в стоимость товаров или обслуживания; - сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания; - налогов на наследственное имущество, или пошлин на наследование, или налогов на переход имущества, взимаемых государством пребывания; - налогов и сборов на частный доход, включая доходы с капитала, источник которого находится в государстве пребывания, и налогов на капиталовложения в коммерческие или финансовые предприятия в государстве пребывания; - сборов, взимаемых за конкретные виды обслуживания; - регистрационных, судебных и реестровых пошлин, ипотечных сборов, гербовых сборов. Работники обслуживающего персонала консульств освобождаются от налогов, сборов и пошлин на заработную плату, получаемую ими за свою работу. Работники консульского учреждения, нанимающие лиц, заработная плата которых не освобождается от подоходного налога в государстве пребывания, для целей налогообложения рассматриваются как наниматели, поэтому должны выполнять обязанности, налагаемые законами и правилами этого государства в части взимания подоходного налога, то есть выступать в роли налоговых агентов. В ст. 50 Конвенции 1963 г. определено, что государства пребывания разрешают ввоз и освобождают от всех таможенных пошлин, налогов и связанных с этим сборов, за исключением сборов за хранение, перевозку и подобного рода услуги, предметы, предназначенные для официального пользования консульскими учреждениями, а также предметы, предназначенные для личного пользования консульскими должностными лицами или членами их семей, проживающими совместно с ними. Однако в последнем случае количество потребительских товаров не должно превышать количества, необходимого для непосредственного потребления соответствующими лицами. Консульские служащие пользуются аналогичными привилегиями и освобождениями, но лишь в отношении предметов, ввезенных "во время их первоначального обзаведения". В случае смерти работника консульского учреждения или члена его семьи, проживавшего вместе с ним, государство пребывания не взимает никаких государственных, районных или муниципальных налогов на наследство или пошлин на наследование с движимого имущества, которое находится в государстве пребывания исключительно в связи с пребыванием в этом государстве умершего лица в качестве работника консульского учреждения или члена его семьи (ст. 51 Конвенции 1963 г.). К существенным особенностям в данном случае следует отнести то обстоятельство, что наряду со штатными консульскими должностными лицами отдельными налоговыми привилегиями и иммунитетами наделяются также и так называемые почетные консульские должностные лица. В частности, в соответствии со ст. 60 Конвенции 1963 г. помещения консульских учреждений, возглавляемых такими лицами, владельцами или нанимателями которых являются представляемые государства, освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин, так же как и консульские учреждения, возглавляемые штатными консульскими должностными лицами. Статья 62 Конвенции 1963 г. предусматривает норму, согласно которой государство пребывания, действуя в соответствии с принятыми в нем законами и правилами, разрешает ввоз и освобождает от уплаты всех таможенных пошлин, налогов и связанных с этим сборов, за исключением сборов за хранение, перевозку и подобного рода услуги, отдельные предметы, при условии, что они предназначены для официального пользования консульским учреждением, возглавляемым почетным консульским должностным лицом. В качестве таковых предметов определены получаемые консульским учреждением из представляемого государства или по его требованию: государственные гербы, флаги, вывески, печати и штампы, книги, официальный печатный материал, канцелярская мебель и оборудование, другие подобные предметы. Почетное консульское должностное лицо освобождается от всех налогов, сборов и пошлин на вознаграждение и заработную плату, которые оно получает от представляемого государства за выполнение консульских функций (ст. 66 Конвенции 1963 г.). Однако следует учитывать, что указанные привилегии и иммунитеты не предоставляются членам семей почетных консульских должностных лиц или консульских служащих, работающих в консульских учреждениях, возглавляемых почетными консульскими должностными лицами. В целях создания необходимых условий для своих дипломатических представительств и консульств государства заключают также двусторонние соглашения, в которых могут предусматриваться иные отличные от рассмотренных налоговые привилегии. Так, в ст. 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об условиях размещения и обслуживания дипломатических представительств и консульских учреждений Российской Федерации в Республике Таджикистан и Республики Таджикистан в Российской Федерации (Москва, 16 апреля 1999 г.) <3> определено, что стороны на основе взаимности освобождают от налога на добавленную стоимость товары и услуги, предназначенные для официального пользования дипломатических представительств и консульских учреждений, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними. -------------------------------- <3> Бюллетень международных договоров. 1999. N 9. С. 69 - 71.
Государства в международных отношениях могут быть также представлены специальными миссиями. Последние имеют функции, сходные с теми, которые возложены на дипломатические представительства и консульства, поскольку направляются в другие государства с их согласия для совместного рассмотрения определенных вопросов. Исходя из этого, им предоставляются налоговые привилегии и иммунитеты, аналогичные тем, которые рассмотрены выше. Соответствующие международно-правовые нормы, в частности, предусмотрены Конвенцией о специальных миссиях (принята в Нью-Йорке 8 декабря 1969 г. Резолюцией 2530 (XXIV) на 24-й сессии Генеральной Ассамблеи ООН) <4>. В соответствии с этим международным правовым актом от налогообложения освобождаются: -------------------------------- <4> Действующее международное право. Т. 1. М.: Московский независимый институт международного права, 1996. С. 562 - 580.
- помещения специальных миссий (ст. 24); - представители посылающего государства в специальной миссии и члены ее дипломатического персонала (ст. 33); - предметы, предназначенные для официального пользования специальной миссии и для личного пользования представителей посылающего государства в специальной миссии и членов ее дипломатического персонала (ст. 35); - обслуживающий персонал специальных миссий в части заработка, получаемого по службе (ст. 37); - частный обслуживающий персонал членов специальной миссии в части получаемого ими заработка (ст. 38); - имущество члена специальной миссии или члена его семьи в случае смерти (ст. 44). Налоговые привилегии и иммунитеты, которыми пользуются представители дипломатического корпуса, могут предоставляться и некоторым другим лицам. Так, из содержания п. 2 ст. 8 Соглашения между Российской Федерацией и Королевством Испания о деятельности культурных центров (Мадрид, 15 ноября 2001 г.) <5> следует, что директор культурного центра и его заместители могут на основе взаимности пользоваться привилегиями и иммунитетом, и в том числе освобождаться от уплаты налогов и иметь льготы, предоставляемые принимающей стороной аккредитованным в ее столице дипломатическим представителям, при условии, что направляющая сторона аккредитует их в качестве членов дипломатического персонала своего дипломатического представительства в этом городе. -------------------------------- <5> Бюллетень международных договоров. 2002. N 10. С. 47 - 50.
Международное право исходит из возможности предоставления особого налогового статуса также международным межправительственным организациям. Как уже отмечалось, это обусловлено стремлением государств создать необходимые условия для их нормального функционирования. Ведь предоставление международным межправительственным организациям налоговых привилегий и иммунитетов фактически полностью исключает их какую бы то ни было фискальную зависимость. В свою очередь, это обеспечивает финансовую стабильность международных организаций. Одной из первых международных организаций, которой был предоставлен налоговый иммунитет, явилось Международное эпизоотическое бюро, в задачи которого входила координация правительств в вопросах санитарного надзора за животными. В соответствии со ст. 6 Международного соглашения об учреждении в Париже Международного эпизоотического бюро с приложением Органического статута Международного эпизоотического бюро (Париж, 25 января 1924 г.) эта международная организация, ее недвижимое имущество, доходы и другая собственность были освобождены от всех прямых налогов, за исключением налогов, взимаемых с вознаграждения за оказанные услуги. Позднее в Уставе Продовольственной и сельскохозяйственной организации (ФАО) (Квебек, 16 октября 1945 г.) в статье XVI в определении правового статуса этой международной организации прописана норма, в соответствии с которой каждое государство-член и ассоциированный член обязуются, насколько это позволяет их конституционная процедура, предоставлять ей все иммунитеты и возможности, которые предоставляются ими дипломатическим представительствам, включая освобождение от налогов. Тем не менее системный подход в решении этого вопроса обозначился лишь с принятием Конвенции о привилегиях и иммунитетах Объединенных Наций 1946 г. (Принята в Лейк Саксесс, Нью-Йорк, 13 февраля 1946 г. Резолюцией 22А Генеральной Ассамблеи ООН) <6>. В разделе 7 статьи II этого международного правового акта определено, что Организация Объединенных Наций, ее активы, доходы и другая собственность освобождаются от: -------------------------------- <6> Международное публичное право. Сборник документов. Т. 1. М., 1996. С. 237 - 241.
- всех прямых налогов, за исключением тех налогов, которые в действительности являются оплатой предоставляемого коммунального обслуживания; - таможенных сборов при ввозе и вывозе предметов для служебного пользования при условии, что они не будут продаваться в стране, в которую они ввезены иначе как на условиях, согласованных с правительством этой страны; - таможенных сборов при ввозе и вывозе собственных изданий. В разделе 8 этой же статьи, кроме того, закреплено, что, "хотя Объединенные Нации не требуют, как правило, освобождения от акцизных сборов и налогов, включаемых в покупную цену при продажах движимого и недвижимого имущества, тем не менее в тех случаях, когда Объединенные Нации покупают для официальных целей значительное имущество, обложенное или подлежащее обложению пошлиной или налогом, члены Организации всякий раз, когда это возможно, принимают соответствующие административные меры к освобождению от уплаты пошлины или налога или к возвращению уже уплаченной суммы". В разделе 13 статьи IV Конвенции предусмотрена налоговая привилегия, заключающаяся в том, что, "когда обложение какой-либо формой налогов зависит от местожительства, период времени, в течение которого представители членов Организации в главных и вспомогательных органах Объединенных Наций и на конференциях, созываемых Объединенными Нациями, находятся в стране для исполнения своих обязанностей, не зачитывается в срок пребывания". Наконец, в соответствии с разделом 18 статьи V должностные лица ООН освобождены от обложения налогами "окладов и вознаграждений, уплачиваемых им Объединенными Нациями". С вступлением в силу Конвенции о привилегиях и иммунитетах специализированных учреждений (принята 21 ноября 1947 г. Резолюцией 179 (II) на 123-м пленарном заседании 2-й сессии Генеральной Ассамблеи ООН) <7> (далее - Конвенция 1947 г.) особый налоговый статус приобрели международные организации, функционирующие в качестве специализированных учреждений ООН. В частности, эти специализированные учреждения и их должностные лица наделены налоговыми привилегиями и иммунитетами, подобными тем, которыми пользуются сама ООН и ее служащие (разделы 9, 10, 15, 19). -------------------------------- <7> Действующее международное право. Т. 1. М.: Московский независимый институт международного права, 1996. С. 620 - 632.
В Дополнении V к Конвенции 1947 г. определен налоговый статус Международного валютного фонда (МВФ). В соответствии с ним все активы, имущество, доходы этой международной организации, а также разрешенные операции и сделки освобождаются от всех налогов и таможенных пошлин. Облигации или ценные бумаги, выпускаемые МВФ, включая дивиденды и проценты по ним, кто бы ими ни владел, не подлежат обложению какими бы то ни было налогами. Фонд освобожден также и от взимания и уплаты каких-либо налогов или таможенных пошлин. В Дополнении VI к Конвенции 1947 г. подобным же образом определен налоговый статус Международного банка реконструкции и развития (МБРР). С этого времени предоставление международным межправительственным организациям налоговых привилегий и иммунитетов на основе соответствующих международных соглашений получило довольно широкое распространение. В настоящее время особый налоговый статус имеют такие международные организации, как Совет таможенного сотрудничества <8>, Международное агентство по атомной энергии <9>, Международная организация морской спутниковой связи <10>, Европейская комиссия по правам человека и Европейский Суд по правам человека <11>, Международный орган по морскому дну <12>. -------------------------------- <8> См.: разделы 8, 9, 17 Приложения к Конвенции о создании Совета таможенного сотрудничества (Брюссель, 15 декабря 1950 г.). <9> См.: разделы 8, 9, 14, 18 Соглашения о привилегиях и иммунитетах Международного агентства по атомной энергии (Вена, 1 июля 1959 г.). <10> См.: статьи 4, 7 Протокола о привилегиях и иммунитетах Международной организации морской спутниковой связи (ИНМАРСАТ) (Лондон, 1 декабря 1981 г.). <11> См.: ст. 1 Пятого протокола к Генеральному соглашению о привилегиях и иммунитетах Совета Европы (ETS N 137) (Страсбург, 18 июня 1990 г.). <12> См.: статьи 7, 8 Протокола о привилегиях и иммунитетах Международного органа по морскому дну (принят в г. Кингстоне 26 марта 1998 г. на 54-м заседании 4-й сессии Ассамблеи Международного органа по морскому дну).
Подобные же подходы в освобождении от налогов использованы в Генеральном соглашении о привилегиях и иммунитетах Совета Европы (ETS N 2) (Париж, 2 сентября 1949 г.) <13>. Согласно его ст. 7 активы, доходы и другая собственность Совета Европы освобождаются от: -------------------------------- <13> Бюллетень международных договоров. 1997. N 5. С. 22 - 26.
- прямых налогов, за исключением налогов, выплат и сборов, которые в действительности являются оплатой предоставляемого коммунального обслуживания; - таможенных сборов в отношении предметов, предназначенных для служебного пользования; - таможенных сборов в отношении собственных изданий. Должностные лица Совета Европы освобождаются от обложения налогами в части заработной платы, выплачиваемой им этой международной организацией (ст. 18 (b)). Иные международные организации регионального сотрудничества также пользуются подобными налоговыми привилегиями и иммунитетами. В этой связи можно упомянуть Организацию Черноморского экономического сотрудничества <14>, Евразийское экономическое сообщество <15>, Шанхайскую организацию сотрудничества <16>. -------------------------------- <14> См.: статьи 9, 10, 16 Дополнительного протокола о привилегиях и иммунитетах Организации Черноморского экономического сотрудничества (Тбилиси, 30 апреля 1999 г.). <15> См.: статьи 4, 11, 12, 32, 35, 36, 38 Конвенции о привилегиях и иммунитетах Евразийского экономического сообщества (принята в г. Минске 31 мая 2001 г. решением N 17 Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества). <16> См.: статьи 4, 11, 18 Конвенции о привилегиях и иммунитетах Шанхайской организации сотрудничества (Ташкент, 17 июля 2004 г.).
На практике имеет также место предоставление налоговых привилегий и иммунитетов на основе двусторонних соглашений о привилегиях и иммунитетах, в которых соответствующая международная организация выступает одной из сторон. Примером может служить Соглашение между Правительством Российской Федерации и Организацией экономического сотрудничества и развития о привилегиях и иммунитетах организации в Российской Федерации (Париж, 8 июня 1994 г.) <17>. В соответствии с его положениями Организации экономического сотрудничества и развития предоставлены налоговые привилегии и иммунитеты, аналогичные тем, которые предоставляются иным международным межправительственным организациям. -------------------------------- <17> Бюллетень международных договоров. 1996. N 8. С. 34 - 40.
Таким образом, налоговые привилегии и иммунитеты следует рассматривать как необходимое условие нормального функционирования международных организаций. Вместе с тем международно-правовое регулирование содержит примеры, когда налоговые привилегии и иммунитеты предоставляются в соответствии с международными договорами иным организациям. Так, в соответствии с п. 1 ст. 6 Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и независимого осуществления деятельности Межгосударственной телерадиокомпании "Мир" (Ашхабад, 24 декабря 1993 г.) <18> МТРК "Мир" - коммерческая организация, являющаяся акционерным обществом, ее имущество освобождено от прямых налогов и сборов любого характера, кроме платежей за коммунальные и другие подобные услуги. -------------------------------- <18> Бюллетень международных договоров. 1995. N 3. С. 4 - 7.
Представители компании освобождены на территориях государств-участников, кроме территории государства своего гражданства, от личных повинностей и от налогов в отношении заработной платы, выплачиваемой им государством гражданства (п. 3 ст. 7). Должностные же лица МТРК "Мир", не являющиеся гражданами государства ее пребывания, освобождаются от налогов и сборов в отношении заработной платы, выплачиваемой им компанией (ст. 9). Однако предоставление налоговых привилегий и иммунитетов коммерческим организациям встречается в мировой практике довольно редко.
Название документа