Принцип презумпции невиновности в истории советского уголовного процесса
(Черненко Е. А.) ("История государства и права", 2007, N 13) Текст документаПРИНЦИП ПРЕЗУМПЦИИ НЕВИНОВНОСТИ В ИСТОРИИ СОВЕТСКОГО УГОЛОВНОГО ПРОЦЕССА
Е. А. ЧЕРНЕНКО
Черненко Е. А., адвокат, соискатель кафедры уголовно-правовых дисциплин Межрегионального института экономики и права (Санкт-Петербург).
Отрицательное отношение к презумпции невиновности в различные годы выражали такие советские процессуалисты, как А. И. Трусов, М. Л. Якуб, Н. Н. Полянский <1>. В 1958 г. специально созданная по решению Секретариата ЦК КПСС комиссия, состоявшая из первых лиц правоохранительных органов (Генерального прокурора СССР, Председателя Верховного Суда СССР и др.), постановила прекратить всякую дискуссию о презумпции невиновности как ненужную и вредную <2>. Другой выдающийся советский процессуалист - М. С. Строгович - даже в то время выступал за принцип презумпции невиновности в уголовном процессе. В. М. Савицкий по этому поводу пишет: "В книге известнейшего ученого, члена-корреспондента Академии наук СССР М. С. Строговича "Курс советского уголовного процесса" (том I), выпущенной в свет издательством "Наука" в 1968 г., на стр. 351 оказалась крамольная мысль: "Мы полагаем, что есть все основания, достаточные для того, чтобы включить в действующее уголовно-процессуальное законодательство формулу презумпции невиновности в виде отдельной правовой нормы". Реакция была незамедлительной: весь тираж книги (13200 экз.) "арестовали" еще на складе типографии и заставили из каждого экземпляра вырвать вручную злополучную страницу, чтобы на ее место вклеить новую, уже без этих ужасных слов. И все это было сделано по указанию ответственного работника аппарата ЦК КПСС, бдительно следившего за чистотой юридической науки. От "кастрации" удалось спасти лишь несколько экземпляров. Один из них сохранился у меня - своего рода луч света в темном царстве глупости и мракобесия" <3>. Поборником законодательного закрепления и реализации принципа презумпции невиновности в советской юридической науке стал В. М. Савицкий. Именно по его предложению, правда, в урезанном виде, принцип презумпции невиновности был закреплен в ст. 160 Конституции СССР 1977 г. Эта же формулировка была воспроизведена в ст. 173 Конституции РСФСР 1978 г. -------------------------------- <1> См.: Трусов А. И. Основы теории судебных доказательств. М., 1960. С. 154; Якуб М. Л. Демократические основы советского уголовно-процессуального права. М., 1960. С. 114; Полянский Н. Н. Вопросы теории советского уголовного процесса. М., 1956. С. 187. <2> См.: Савицкий В. М. Презумпция невиновности. М. 1997. С. 6. <3> Там же. С. 7.
В течение 1981 - 1983 гг. указами Президиума Верховного Совета СССР и Президиумов Верховных Советов союзных республик общесоюзное, а затем и республиканское уголовное и уголовно-процессуальное законодательство было приведено в соответствие с Конституцией СССР <4>. В частности, в ч. 2 ст. 13 УПК РСФСР в редакции Указа Президиума Верховного Совета РСФСР от 8 августа 1983 г. дословно было воспроизведено правило, содержащееся в ст. 160 Конституции СССР и в ст. 173 Конституции РСФСР: "Никто не может быть признан виновным в совершении преступления, а также подвергнут уголовному наказанию иначе как по приговору суда и в соответствии с законом" <5>. Аналогичные формулировки были включены также в конституции союзных республик. -------------------------------- <4> См.: Печников Г. А. Принцип презумпции невиновности на предварительном следствии. Волгоград, 1992. С. 9. <5> Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1983. N 32. Ст. 1153.
В России указанная формулировка сохранила свою силу вплоть до введения в действие УПК РФ 2001 г., т. е. до 1 июля 2002 г. Такую формулировку с полным основанием можно признать лишь частичным закреплением принципа презумпции невиновности, поскольку в ней не содержится главной идеи изначальной презумпции или предположения человека невиновным. Тем не менее частичное закрепление принципа презумпции невиновности в Конституции СССР 1977 г., а также в Конституции РСФСР 1978 г. и в уголовно-процессуальном законодательстве послужило импульсом к появлению целого ряда научных исследований по проблемам презумпции невиновности в уголовном процессе <6>. -------------------------------- <6> См., например, Касумов Ч. С. Презумпция невиновности в теории и практике советского уголовного судопроизводства: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1980; Петрухин И. Л. Система конституционных принципов советского правосудия // Советское государство и право. 1981. N 5. С. 79; Либус И. А. Презумпция невиновности в советском уголовном процессе. Ташкент, 1981; Лукашевич В. З. Установление уголовной ответственности в советском уголовном процессе. Л., 1985. С. 72 - 80.
Конституция РСФСР 1978 г., ставшая после переименования государства в 1992 г. называться Конституцией РФ - России, действовала вплоть до принятия Конституции РФ 1993 г. При этом ст. 173 Конституции РФ - России 1978 г. с дальнейшими изменениями и дополнениями никаких изменений не претерпела, и, таким образом, конституционное закрепление принципа презумпции невиновности продолжало оставаться частичным. Конституционное закрепление принципа презумпции невиновности в ст. 49 Конституции РФ: "Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда" (ч. 1). "Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность" (ч. 2). "Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого" (ч. 3). Такая расширенная формулировка принципа презумпции невиновности в Конституции РФ обусловила полное признание данного принципа в уголовно-процессуальной науке. Однако в ч. 2 ст. 13 продолжавшего действовать до 1 июля 2002 г. УПК РСФСР, воспроизводившей положения ст. 160 Конституции СССР и ст. 173 Конституции РСФСР, сохранялось частичное законодательное признание презумпции невиновности в уголовном процессе. В настоящее время презумпция невиновности как принцип уголовного судопроизводства закреплена в ст. 14 УПК РФ, которая не только воспроизводит соответствующие положения ст. 49 Конституции РФ, но и дополнительно устанавливает правила о том, что "бремя доказывания обвинения и опровержения доводов, приводимых в защиту подозреваемого или обвиняемого, лежит на стороне обвинения" и что "обвинительный приговор не может быть основан на предположениях". Принцип презумпции невиновности в уголовном процессе, таким образом, получил не только полное признание в юридической науке и конституционное закрепление, но и адекватное законодательное закрепление в уголовно-процессуальном законодательстве. Принцип презумпции невиновности закреплен также в новых УПК государств - членов СНГ. Так, например, в соответствии со ст. 19 УПК Республики Казахстан каждый считается невиновным, пока его виновность в совершении преступления не будет доказана в предусмотренном УПК порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда (ч. 1). Никто не обязан доказывать свою невиновность (ч. 2). Неустранимые сомнения в виновности обвиняемого толкуются в его пользу. В пользу обвиняемого должны разрешаться и сомнения, возникающие при применении уголовного и уголовно-процессуального законов (ч. 3). Обвинительный приговор не может быть основан на предположениях и должен быть подтвержден достаточной совокупностью достоверных доказательств (ч. 4). Презумпция невиновности как принцип уголовного судопроизводства есть принцип демократического государства и осуществляемого в нем уголовного правосудия. Недаром этот принцип был провозглашен еще в главном документе первой французской революции - Декларации прав человека и гражданина от 26 августа 1789 г. (ст. 9) <7>. Принцип презумпции невиновности закреплен также в современных основополагающих международно-правовых актах о правах человека (ч. 1 ст. 11 Всеобщей декларации прав человека, ч. 2 ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, ч. 2 ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод и др.) <8>. -------------------------------- <7> См.: Декларация прав человека и гражданина // Конституции государств Европы. Т. 3. С. 434. <8> См.: Международные акты о правах человека. Сборник документов. М., 2000. С. 40 - 41, 57, 541.
Название документа Вопрос: ...Российская организация заключила контракт с Б (зарегистрирован в США) на разработку программного обеспечения (ПО). ПО предназначено для нужд Росстата. Цена контракта указана без выделения НДС. Налоги и сборы, которые могут быть взысканы в связи с исполнением контракта, считаются учтенными в цене контракта. Группа Всемирного банка имеет постоянное представительство в РФ. По какой ставке будет исчисляться НДС при реализации данных работ? ("Налоги" (газета), 2007, N 21) Текст документа
Вопрос: Российская организация заключила контракт с "Б", зарегистрированной в США, на разработку программного обеспечения (далее - ПО). По условиям контракта разработанное ПО предназначено для нужд Росстата, и в обязанности исполнителя входит передача ПО конечному пользователю (Росстату). Цена контракта указана без выделения НДС. Согласно общим условиям контракта все налоги и сборы, которые могут быть взысканы в связи с исполнением контракта, считаются учтенными в цене контракта. Группа Всемирного банка имеет постоянное представительство на территории РФ, состоящее на учете в ИФНС РФ. 1. Правомерно ли применение ставки НДС 0% при реализации данных работ на основании пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 22 июля 2006 г. N 455? Если ответ на предыдущий вопрос положительный, то возможно ли применение ставки 0% до момента оплаты контракта группой Всемирного банка? 2. Если в указанной ситуации правомерно применение ставки НДС 18%, просьба подробнее описать порядок исчисления налога. В частности, интересует, можно ли, исходя из условий контракта, считать, что НДС включен в цену контракта, а не подлежит расчету дополнительно к цене (тарифу) реализуемых работ в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ.
Ответ: На Ваш вопрос относительно налогообложения операций при разработке программного обеспечения для "Б" сообщаем следующее. В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Место реализации работ, услуг и имущественных прав определяется в соответствии со статьей 148 Налогового кодекса. В соответствии с абзацем 4 подпункта 4 пункта 1 данной статьи местом реализации услуг (работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В соответствии с абзацем 2 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. В Вашем случае покупателем данных работ (услуг) в соответствии с заключенным контрактом является "Б", зарегистрированная в Соединенных Штатах Америки. Несмотря на то что у этого заказчика есть на территории РФ представительство, оно не выступает в договоре в качестве заказчика, в соответствии с условиями контракта никаким образом не взаимодействует с исполнителем, и, кроме того, результаты данного контракта не предназначены для использования представительством в любой форме (сотрудники налоговых органов высказывают мнение, что если результаты работ (услуг) предназначены для использования в любой форме представительством иностранной компании в России, то место реализации будет территория РФ (см., например, ответ советника налоговой службы Российской Федерации III ранга С. В. Сергеевой от 15 октября 2004 г.). Следовательно, признавать местом реализации работ (услуг) территорию РФ только на том основании, что данная международная организация имеет в России представительство, состоящее на учете в ИФНС, на наш взгляд, неправомерно. Кроме того, при дословном прочтении вышеуказанной нормы статьи 148 НК РФ: "местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства" - можно сделать следующие выводы. 1. Как отмечалось ранее, покупателем является "Б" - соответственно, говорить о том, что данная организация (именно "Б", а не ее представительство) присутствует на территории РФ на основании государственной регистрации, нельзя (в соответствии со статьей 11 Налогового кодекса под термином "организация" понимается в том числе и международная организация, к международным организациям применяется термин "иностранная организация"). 2. При отсутствии государственной регистрации на территории РФ местом осуществления деятельности считается место нахождения постоянного представительства только в том случае, если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство. Обращаем Ваше внимание на формулировку "оказаны ЧЕРЕЗ постоянное представительство". В данном случае эта формулировка не может быть применена к исследуемой ситуации по той причине, что разработку программного обеспечения производит российская организация, а заказчиком является группа Всемирного банка. То есть данные работы (услуги) никак не могут быть оказаны через постоянное представительство. На этот факт также обращает внимание Арбитражный суд Московской области (решение Арбитражного суда Московской области от 10.10.2005, 03.10.2005 по делу N А41-К2-13001/05, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы решение в этой части оставлено без изменения - Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2006, 30.05.2005 по делу N А41-К2-13001/05). Исходя из всего вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что местом реализации работ (услуг) по разработке программного обеспечения не будет признана территория Российской Федерации. Данная позиция косвенно подтверждается и письмами налоговых органов (например, письмо УМНС России по г. Москве от 18 декабря 2003 г. N 24-11/70370, письмо УМНС России по г. Москве от 8 сентября 2004 г. N 24-08/58255). Несмотря на то что в данных письмах рассматривается противоположная ситуация (иностранная организация, имеющая на территории РФ представительство, оказывает российской компании услуги, местом реализации которых признается территория РФ), однако позиция налоговых органов выражена в них достаточно четко - если иностранная организация сама непосредственно (без участия представительства в России) вступает в договорные отношения с российскими компаниями, то наличие в России представительства на налогообложение налогом на добавленную стоимость не влияет. При этом надо учитывать, что в данных письмах говорится именно об иностранных организациях, которые имеют здесь, на территории РФ, представительство. Разъяснительных писем по международным организациям не так много. В одном из них (письмо Минфина России от 30 марта 2006 года N 03-04-03/08) указано следующее (опять рассматривается ситуация, когда международная организация оказывает российской компании услуги, место реализации которых определяется по месту нахождения поставщика): "местом реализации услуг по проведению конференций, семинаров, симпозиумов, форумов, выставок, конгрессов, оказываемых иностранными и международными организациями не через постоянные представительства в Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, такие операции по реализации таких услуг не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость". Тем не менее надо отметить, что решение данного вопроса может рассматриваться налоговыми органами в другом русле, учитывая тот факт, что акты по выполненным работам будут подписаны главой представительства "Б" в РФ, пусть даже и по доверенности, выданной "Б" на главу представительства. Об этом свидетельствует судебный спор налоговиков с налогоплательщиком (решение Арбитражного суда Московской области от 10.10.2005, 03.10.2005 по делу N А41-К2-13001/05, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2006, 30.05.2006 по делу N А41-К2-13001/05). Исходя из этого, можно рекомендовать производить подписание актов от имени "Б" не главой Представительства, а непосредственно физическим лицом (которое, может быть, и является главой российского представительства, но тем не менее подписывает акты не как глава Представительства, а как физическое лицо, действующее от имени Б по доверенности). Кроме того, можно дополнительно рекомендовать направить акты выполненных работ экспресс-почтой в главный офис непосредственного заказчика ("Б") и иметь документ о том, что данные акты получены заказчиком, претензий к качеству выполненных работ (услуг) "Б" не имеет. При этом обращаем Ваше внимание на то, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). Дополнительно желательно иметь документ о регистрации "Б" (для подтверждения того, что данная международная компания зарегистрирована не в Российской Федерации). В заключение хотелось бы отметить тот факт, что на сегодняшний момент, по нашим данным, не существует соглашения между Российской Федерацией и "Б", которое бы регламентировало иной порядок налогообложения операций между российскими юридическими лицами и данной международной организацией. Статьей X Соглашения между РФ и США относительно безопасных и надежных условий перевозки, хранения и уничтожения оружия и предотвращения распространения оружия от 17 июня 1992 года (далее - Соглашение) предусматривается, что Соединенные Штаты Америки, их персонал, подрядчики и персонал подрядчиков не обязаны платить каких-либо налогов или аналогичных сборов Российской Федерации или любым ее органам в отношении деятельности, осуществляемой в соответствии с настоящим Соглашением. На основании ст. 4 Соглашения использование всех материалов и услуг, предоставленных Российской Федерации Министерством обороны США в рамках Программы, подпадает под действие положений Соглашение между РФ и США о сотрудничестве от 17 июня 1992 года. Таким образом, нормы вышеназванных статей распространяются на США, их персонал, подрядчиков, то есть исполнителей работ, заключивших договоры подряда с США, которые освобождаются от обязанностей по уплате всех налогов на территории Российской Федерации в связи с реализацией проектов в рамках Соглашения. На основании ст. 6 Соглашения право владения не может быть передано без предварительного письменного согласия США. Согласно письму от 18 июня 2004 года в связи с завершением отдельного проекта Соединенные Штаты передают имущество, использованное для осуществления Программы совместного уменьшения угрозы (СУУ), в постоянное владение российской стороне (Правительству Российской Федерации в лице исполнительного органа Федерального космического агентства) для дальнейшего использования по назначению, отличающемуся от осуществления проектов СУУ. Обязательным условием передачи имущества является контроль со стороны Министерства обороны США за его использованием, за дальнейшим направлением средств, вырученных от его продажи, для финансирования проектов, выполняемых по Программе СУУ. В целях исполнения вышеназванного условия назначенный исполнительный агент обязан представлять ежегодный отчет в Министерство обороны США о местонахождении имущества и назначении, по которому оно используется, или, в случае продажи, о направлении вырученных средств на проекты СУУ. Как следует из письма, любое оборудование, предназначенное для окончательного размещения, передается в том состоянии, в котором находится в настоящее время. При утилизации жидкого топлива использовалось погрузочно-разгрузочное оборудование, полученное в рамках техпомощи: цистерны, ж/д платформы и краны. Оборудование отработало свой ресурс, что не позволяет его использовать по прямому назначению. Согласно условиям, Ваша организация имеет намерение реализовать указанное оборудование с использованием полученных средств для финансирования поддержания базы ликвидации в рабочем состоянии до окончания действия Соглашения.
1. Бухгалтерский учет поступления имущества
При решении вопроса об отражении объектов имущества организации необходимо исходить из целей и характера использования объекта, применяя соответствующие правила бухгалтерского учета. На основании п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: - объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; - объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; - организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; - объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Таким образом, по своему назначению объект относится к внеоборотным активам только в случае возможности его использования в качестве средства производства в течение длительного периода. В рассматриваемой ситуации в отношении указанного объекта принято решение о невозможности его дальнейшей эксплуатации по прямому назначению. Для признания имущества в составе материальных ценностей необходимо соблюдение требований ПБУ 5/01. На основании п. 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: - используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); - предназначенные для продажи; - используемые для управленческих нужд организации. Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством). Исходя из вышесказанного, в составе производственных запасов учитывается имущество, предназначенное для дальнейшего применения в производстве или в качестве комплектующих для создания иного объекта путем доработки. Применительно к Вашей ситуации имущество в связи с невозможностью его использования по прямому назначению подлежит продаже. ПБУ 5/01 определяет товары как часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов N 94н организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, применяют счет 41 "Товары" для отражения изделий, материалов, приобретенных для продажи, и учитывают наличие и движение товаров (применительно к порядку, предусмотренному для учета производственных запасов) на субсчете 41-4 "Покупные изделия". Таким образом, при получении объекта в целях его перепродажи такой объект подлежит учету на счете 41 "Товары". При этом имущество приходуется в организации по стоимости, указанной в отчете независимого оценщика. В том случае, если Вашей организацией не применяется счет 41, то необходимо закрепить в учетной политике порядок отражения материальных ценностей, предназначенных для продажи, на счетах запасов и выделить отдельный субсчет к счету 10 "Материалы". Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Учитывая, что имущество передано от собственника - Федерального космического агентства, у Вашей организации существуют обязательства перед собственником по его использованию. Таким образом, получение имущества не рассматривается в бухгалтерском учете как безвозмездное поступление. Государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют счет 75 "Расчеты с учредителями" для учета всех видов расчетов с уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. В связи с чем имущество принимается к учету по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет, например, 75-3 "Расчеты с собственником имущества по имуществу, полученному сверх взносов в уставный фонд". Если передача в хозяйственное ведение (оперативное управление) осуществляется сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия, то такая операция оформляется записями по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
2. Порядок налогообложения полученного имущества
НДС
При поступлении имущества у предприятия объекта обложения НДС не возникает. Применительно к Вашей ситуации имущество не приобретается, в свою очередь, у стороны передающей отсутствуют документы на приобретение указанного имущества, а также подтверждение суммы НДС, уплаченной передающей стороной при приобретении. Таким образом, по данной операции отсутствует входной НДС.
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налоговую базу доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Применительно к Вашей ситуации полученное имущество, являющееся собственностью Российской Федерации и переданное от уполномоченного органа, не учитывается в составе облагаемых доходов. Обращаем Ваше внимание, что в налоговом учете имущество не отражается в связи с отсутствием расходов на его приобретение.
3. Бухгалтерский учет реализации имущества
Как следует из п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). При этом выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Таким образом, операция по продаже имущества отражается в составе доходов, поскольку удовлетворяет всем перечисленным условиям. На основании п. 4 ПБУ 9/99 доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. При этом выбытие имущества признается по его стоимости в составе прочих расходов, согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В соответствии с Инструкцией счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Анализ вышеназванных норм позволяет сделать вывод, что указанный порядок подлежит применению только при получении средств целевого финансирования непосредственно от источника, финансирующего целевую программу. Применительно к Вашей ситуации указанная корреспонденция счетов не используется, обособленный учет полученных средств для исполнения условия их назначения возможен только при наличии отдельного расчетного счета. Таким образом, направление поступивших средств в оплату расходов на финансирование программы с отдельного расчетного счета позволит подтвердить выполнение условий по их целевому использованию.
4. Налогообложение операции по реализации имущества
НДС
Как следует из ст. X Соглашения от 17 июня 1992 г., реализация товаров (работ, услуг) подрядчиками США на территории Российской Федерации освобождена от уплаты всех налогов в отношении деятельности, осуществляемой в соответствии с Соглашением. В связи с чем можно сделать вывод, что применение указанной нормы по предоставлению налоговых льгот распространяется только на операции, непосредственно связанные с реализацией проектов в рамках Соглашения. Учитывая, что продажа имущества относится к деятельности, отличной от осуществляемой в рамках Соглашения, то действие указанной нормы на данную сделку не распространяется. Таким образом, можно утверждать, что операция по реализации полученного имущества облагается НДС в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Кодекса с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). К такому имуществу, в частности, относятся: - имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника; - безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной. По нашему мнению, при реализации имущества, полученного безвозмездно, организация имеет право определять налоговую базу в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ, только при наличии подтверждения факта уплаты в бюджет НДС передающей стороной. Как уже указывалось выше, Ваша организация не располагает подтверждением уплаченной суммы налога, что не позволяет применить данную норму законодательства. Таким образом, налог на добавленную стоимость необходимо исчислить с полной стоимости реализуемого имущества.
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. С учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что порядок определения налоговой базы строится на признании доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. В целях налогообложения прибыли выручка от продажи товара (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ определяет, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) такого имущества. Поскольку имущество в данном случае не приобреталось, фактические затраты на приобретение отсутствуют. Таким образом, в целях налогообложения прибыли доходы от реализации имущества уменьшить на его стоимость Ваша организация не вправе. Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. В пункте 1 статьи 10 Соглашения между США и РФ от 17 июня 1992 г. указано, что Соединенные Штаты Америки, их персонал, подрядчики и персонал подрядчиков не обязаны платить каких-либо налогов или аналогичных сборов Российской Федерации или любых ее органов в отношении деятельности, осуществляемой в соответствии с настоящим Соглашением. Вышеназванную норму международного Соглашения применить не представляется возможным, поскольку осуществление продажи имущества не рассматривается в рамках деятельности по данному Соглашению. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, определены в ст. 251 НК РФ. Поименованный в статье перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения, является исчерпывающим и не включает доходы, полученные от продажи имущества, но направленные на финансирование проекта. На основании п. 6 ст. 251 НК РФ не признаются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". При этом необходимо учесть, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), является удостоверение, составленное по форме и выдаваемое в порядке, определенном соответственно Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 сентября 1999 г. N 1046 "Об утверждении Порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием". Применительно к Вашей ситуации средства, вырученные от продажи имущества и направленные на финансирование проекта, не могут быть освобождены от налогообложения при отсутствии удостоверения о признании таких средств технической помощью.
Название документа