Конституционные основы защиты прав налогоплательщика
(Назаров В. Н.) ("Финансовое право", 2007, N 9) Текст документаКОНСТИТУЦИОННЫЕ ОСНОВЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
В. Н. НАЗАРОВ
Назаров В. Н., старший преподаватель кафедры налогового права ВГНА.
В налоговых правоотношениях, относящихся к сфере публичного права и построенных на методе властных предписаний (императивном методе), содержащем в себе преимущественно предписывающие или запрещающие нормы, в том числе достаточно широко используемый в налоговом праве такой особый метод правового регулирования, как принуждение <1>, важную роль играет механизм (способы и процедуры) защиты прав налогоплательщика. -------------------------------- <1> См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 85.
Традиционно по процессуальному порядку рассмотрения выделяют два способа защиты прав налогоплательщика: административный и судебный <2>. Основанием для такой классификации способов защиты прав налогоплательщика является норма, закрепленная в п. 1 ст. 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. В основе этих способов защиты прав налогоплательщика лежит установленное ст. 137 НК РФ право каждого лица обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права <3>. -------------------------------- <2> См., например: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 390; Налоговое право / Под. ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 561. <3> Что касается особенностей обжалования нормативных и ненормативных актов, а также особенностей, связанных с разграничением полномочий Минфина России и ФНС России, то в целом эти факторы существенного значения для рассматриваемого в статье вопроса не имеют.
Однако названные способы не исчерпывают полностью возможности налогоплательщиков <4> по защите своих прав. Так, в пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено, что налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и иным федеральным законам <5>. -------------------------------- <4> В статье рассматриваются способы защиты прав налогоплательщиков, но с учетом специфики прав и обязанностей иных субъектов (налоговые агенты, банки и др.) последние также вправе защищать свои права и законные интересы такими же способами. <5> В действующей редакции НК РФ данная норма применяется со 2 августа 2004 г. в редакции Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 58-ФЗ.
Кроме трех вышеназванных Ю. А. Крохина выделяет президентский способ защиты, указывая на то, что Президенту Российской Федерации (далее - Президент) могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере <6>. -------------------------------- <6> См.: Налоговое право России / Отв. ред. Ю. А. Крохина. М.: Норма, 2004. С. 525.
Перечисленные способы защиты можно разделить на две группы: активные и пассивный. Так, судебный, административный и президентский способы защиты предполагают конкретные действия со стороны налогоплательщика (лат. activus - деятельный) и основаны на реализации права на обжалование. Самозащита права налогоплательщиком не предполагает с его стороны активных действий и заключается в неисполнении возлагаемой на него обязанности, т. е. бездействии или пассивном поведении (лат. passivus - бездеятельный). С другой стороны, эти способы можно разделить также на способы защиты, разрешающие спор по существу (судебный, административный), и способы, не разрешающие сам спор по существу, но не позволяющие в отношении налогоплательщика исполнять незаконные действия и требования до момента разрешения спора в органах разрешения налогового спора в административном или судебном порядке. Органами разрешения спора между налоговым органом и налогоплательщиком являются суд и вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо). В действующем законодательстве нормы, формирующие правовые гарантии защиты прав налогоплательщика, которые содержатся в Налоговом кодексе и иных законодательных актах. Эти нормы берут свое начало в Конституции Российской Федерации, принятой всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. (далее - Конституция) <7>, которая закрепляет исходные положения о правах и законных интересах граждан и их защите. Статья 2 Конституции провозглашает, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью, а признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства. -------------------------------- <7> Необходимость защиты прав налогоплательщика осознавалась с момента начала формирования современной российской налоговой системы. Статья 17 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливала: защита прав и интересов налогоплательщиков и государства осуществляется в судебном или ином порядке, предусмотренном законодательными актами Российской Федерации, а в ст. 12 этого Закона закреплялось, что налогоплательщик имеет право в установленном законом порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц и другие права, установленные законодательными актами. Однако эти положения никак не конкретизировались, и поэтому осуществлять защиту своих прав налогоплательщику было затруднительно. Ситуация изменилась лишь с принятием в 1998 г. первой части НК РФ.
Следует отметить, что хотя Конституция прямо не рассматривает юридических лиц и другие коллективные образования в качестве субъектов права и не закрепляет их права и законные интересы, за исключением, может быть, ст. 118 Конституции о праве объединений граждан на обжалование в Конституционный Суд, гарантированные Конституцией права, свободы человека и гражданина и их защита прав с учетом специфики правового статуса распространяются на юридических лиц <8>. -------------------------------- <8> См.: п. 4 Постановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П.
По своему правовому содержанию конституционный принцип правового государства, рассматриваемый во взаимосвязи со ст. ст. 1, 2 и 45 Конституции, не ограничивается возложением на Российскую Федерацию обязанности признавать, соблюдать и защищать права и свободы человека и гражданина как высшую ценность, а предполагает установление такого правопорядка, который должен гарантировать каждому государственную защиту его прав и свобод <9>. -------------------------------- <9> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25 апреля 2001 г. N 6-П.
Рассмотрим, какие конституционные нормы лежат в основе (являются основаниями) каждого из названных способов защиты прав налогоплательщика.
Президентский
В качестве конституционных оснований президентского способа защиты прав налогоплательщика можно привести следующие нормы Конституции: 1) ч. 2 ст. 80, в соответствии с которой Президент - гарант прав и свобод человека и гражданина и гарант соблюдения Конституции, т. е. соблюдения всех установленных ею норм; 2) ч. 2 ст. 85, в соответствии с которой Президент вправе приостанавливать действие актов органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации в случае противоречия этих актов Конституции и федеральным законам, международным обязательствам Российской Федерации или нарушения прав и свобод человека и гражданина до решения этого вопроса соответствующим судом. Президентский способ защиты является общеправовым, т. е. он не ограничивается только сферой налогового права, а может быть использован в большинстве отраслей российского права. Как потенциально возможный способ защиты прав налогоплательщика этот правовой ресурс играет важную роль в условиях частого изменения налогового законодательства и наличия в нем противоречий и неурегулированностей, а также в условиях современного состояния налогового администрирования. Президентский способ защиты прав налогоплательщика нельзя рассматривать как разновидность административного способа даже в самом общем случае, так как, во-первых, он основан на нормах Конституции, тогда как административный порядок устанавливается законодателем, а во-вторых, президентский способ защиты не предполагает окончательное разрешение конфликта (спора, жалобы) без обращения в судебные или административные органы <10>. -------------------------------- <10> Хотя потенциально это, по-видимому, возможно в силу обязательности для органов исполнительной власти исполнения актов Президента.
В сфере налогового права президентский способ защиты прав, по-видимому, следует рассматривать как особый, чрезвычайный, осуществляемый в обход общеустановленного соответствующим законодательством порядка защиты прав.
Судебный
Наиболее распространенным сегодня способом защиты прав налогоплательщика является судебный способ. Право граждан на обращение в суд за защитой своих прав и законных интересов непосредственно следует из ст. 46 Конституции, согласно которой, с одной стороны, каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод и, с другой - решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд, в том числе в международные судебные органы. Закрепленная в ч. 1 рассматриваемой ст. 46 Конституции России гарантия судебной защиты является важнейшим и эффективным средством реализации провозглашенных в ст. 2 Конституции положений о том, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью, а их признание, соблюдение и защита - одна из важнейших обязанностей государства. Гарантия судебной защиты означает, с одной стороны, право гражданина подать жалобу в соответствующий суд и, с другой - обязанность последнего рассмотреть эту жалобу и принять по ней законное, справедливое и обоснованное решение. Из ч. 3 ст. 118 Конституции следует, что судебная система Российской Федерации устанавливается Конституцией и федеральным конституционным законом и создание чрезвычайных судов не допускается, а ч. 2 той же статьи говорит, что судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. Конституционными основами разграничения компетенции различных судебных органов по защите прав налогоплательщиков, в том числе между различными инстанциями внутри судов, служат нормы ч. 3 ст. 46, ч. 1 ст. 47 и ч. 2 ст. 118 Конституции. В то же время Конституция, закрепляя норму-принцип о праве на судебное обжалование и основы судебной системы, не устанавливает сам порядок судебного обжалования <11>. Из нормы ч. 1 ст. 47 Конституции можно заключить только, что подсудность дел устанавливается законом. -------------------------------- <11> В п. 2 Определения Конституционного Суда от 19 марта 1997 г. N 56-О установлено, что ст. 46 Конституции, гарантируя каждому судебную защиту его прав и свобод, предусматривает возможность обжалования в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц. При этом право на судебную защиту обеспечивается путем осуществления правосудия всеми судами в предусмотренных ст. 118 Конституции формах, а именно посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. Указанные правовые предписания в их совокупности обеспечивают вытекающее из ст. 46 Конституции право гражданина обжаловать в суд любой - как ненормативный, так и нормативный - правовой акт.
Таким законом, развивающим общие положения Конституции о праве на судебную защиту, служит Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Этот Закон содержит принципы и нормы, определяющие общий правовой режим обжалования действий, решений должностного лица, нарушающего права, вышестоящему в порядке подчиненности органу, должностному лицу, государственному служащему. Этим Законом устанавливается также само право на внесудебный (административный) порядок обжалования как еще одной гарантии государственной защиты прав и свобод человека и гражданина. Согласно ст. 4 этого Закона гражданин вправе обратиться с жалобой на действия (решения), нарушающие его права и свободы, либо непосредственно в суд, либо к вышестоящему в порядке подчиненности государственному органу, органу местного самоуправления, учреждению, предприятию или объединению, общественному объединению, должностному лицу, государственному служащему, а вышестоящий в порядке подчиненности орган, объединение, должностное лицо обязаны рассмотреть жалобу в месячный срок. Если гражданину в удовлетворении жалобы отказано или он не получил ответа в течение месяца со дня ее подачи, он вправе обратиться с жалобой в суд. Необходимо сказать, что непосредственное применение этого Закона в сфере налогов и сборов не предполагалось, так как в ст. 3 этого Закона закреплено, что суды рассматривают жалобы на любые действия (решения), нарушающие права и свободы граждан, кроме действий (решений), в отношении которых законодательством предусмотрен иной порядок судебного обжалования и действий (решений), проверка которых отнесена законодательством к исключительной компетенции Конституционного Суда Российской Федерации (далее - Конституционный Суд). Исходные положения о судебном порядке защиты прав налогоплательщика закреплены в ст. ст. 138 и 142 НК РФ. В соответствии со ст. 142 НК РФ заявления об обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Анализируя практику рассмотрения налоговых споров в связи с введением в действие части первой НК РФ, Пленум ВАС РФ и Пленум ВС РФ в п. 21 Постановления от 11 июня 1999 г. N 41/9 указал, что в силу ст. 138 НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями действий или бездействия должностных лиц налоговых органов и соответственно указанные дела подлежат рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (далее - АПК РФ). Таким образом, дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов подлежат рассмотрению в соответствии с гл. 23 "Рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов" АПК РФ, дела об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц - гл. 24 "Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц" АПК РФ. Что касается дел об обжаловании физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, то они рассматриваются в следующем порядке: дела об обжаловании нормативных актов налоговых органов подлежат рассмотрению в соответствии с гл. 24 "Производство по делам о признании недействующими нормативных правовых актов полностью или в части" Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее - ГПК РФ), дела об обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц - гл. 25 "Производство по делам об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" ГПК РФ и упоминавшимся выше Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Порядок пересмотра постановлений и решений по делам об административных правонарушениях, принятых налоговыми органами в пределах их компетенции, в соответствии с п. 2 ст. 10 НК РФ определяется законодательством об административных правонарушениях и установлен гл. 30 КоАП.
Обжалование в Конституционный Суд
В соответствии со ст. 125 Конституции по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов Конституционный Суд проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом. Данное положение Конституции конкретизировано в Федеральном конституционном законе от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Согласно ст. 96 этого Закона правом на обращение в Конституционный Суд с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи права и свободы нарушаются законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, и объединения граждан, а также иные органы и лица. В соответствии со ст. 97 этого Закона жалоба на нарушение законом конституционных прав и свобод допустима, если: 1) закон затрагивает конституционные права и свободы граждан; 2) закон применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон. Решения Конституционного Суда в 90-е годы прошлого столетия сыграли важную роль в становлении всего современного российского налогового права и защите прав налогоплательщика в частности <12>. -------------------------------- <12> О роли Конституционного Суда в сфере налогов и сборов см., например: Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.
Защита прав в международных судах
Как уже было установлено выше, ч. 3 ст. 46 Конституции прямо закрепляется право граждан на обращение за защитой своих прав в международные судебные инстанции. Так, например, с момента ратификации Российской Федерацией в 1998 г. Европейский конвенции о защите прав человека и основных свобод и вступления ее в силу Российская Федерация признает юрисдикцию Европейского суда по правам человека (ч. 3 ст. 46 Конституции РФ). Юрисдикция Европейского суда по правам человека в отношении Российской Федерации и характер принимаемых им решений опосредованы нормами Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, а также требованиями Конституции РФ и федерального законодательства. Российская Федерация, реализуя суверенные полномочия, подписала и ратифицировала Конвенцию, приняв на себя вытекающие из нее обязательства, в том числе и по выполнению решений Европейского суда по правам человека. В ст. 1 Федерального закона от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней" прямо установлено, что Российская Федерация признает в силу самого факта и без специального соглашения юрисдикцию Европейского суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней в случаях предполагаемого нарушения Российской Федерацией положений этих договорных актов, когда предполагаемое нарушение имело место после их вступления в действие в отношении Российской Федерации <13>. -------------------------------- <13> См.: Постановление ФАС СЗО от 4 марта 2005 г. N А56-22054/04.
Административный
Конституция прямо не закрепляет обязанность государства устанавливать (создавать) административный (внесудебный) порядок защиты прав, но возлагает на государство обязанность гарантировать государственную защиту прав и свобод человека и гражданина. Из этой нормы ч. 1 ст. 45 Конституции можно сделать вывод, что Конституцией защита прав не сводится только к судебному порядку, а возлагается на государство обязанность самостоятельно выбрать и создать способы и механизмы, которые необходимы для обеспечения защиты прав и законных интересов граждан. Допуская возможность применения способов защиты прав, отличных от судебного, закрепленные Конституцией нормы не позволяют ограничить права граждан на защиту их прав в суде. В сфере налогового права гарантия административного способа защиты прав закреплена в Налоговом кодексе. Этому служат нормы ст. ст. 138, 139, 140, 141 НК РФ. Административный способ защиты прав имеет ряд преимуществ: 1) жалоба в вышестоящий орган подается в свободной форме; 2) жалоба не может быть оставлена без движения; 3) за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина, - и является менее затратным как для государства, так и для налогоплательщика. Но в настоящее время налогоплательщики редко используют право на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган, а сразу подают иски в суды. Сегодня налогоплательщики могут обратиться с жалобой в суд минуя рассмотрение спора в налоговом органе, потому что действующее российское законодательство не связывает право на обращение в суд с необходимостью пройти обязательную досудебную процедуру и тем самым не устанавливает никакой процессуальной взаимосвязи административного и судебного способов защиты прав налогоплательщика, в то время как, например, в Германии до обращения в финансовый суд необходимо пройти досудебную процедуру <14>. Действующее российское законодательство (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ) даже позволяет налогоплательщику одновременно прибегнуть к судебному и административному способам защиты прав. -------------------------------- <14> См.: Русакова И. Г., Кашин В. А., Кравченко И. А. и др. Налоги в развитых странах / Под ред. И. Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 34.
Однако в рамках существенных изменений части первой НК РФ, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2007 г. N 137-ФЗ, в ст. ст. 101.2 и 139 НК РФ уже заложен механизм, направленный на развитие административного порядка обжалования и предусматривающий апелляционный порядок обжалования решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности, не вступивших в законную силу. Эти положения начнут действовать с 1 января 2009 г. Обжалование решений о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности, вступивших в законную силу, допускается в течение года с момента их вынесения. Конечно, сегодня к этой обязательной досудебной административной процедуре обжалования можно относиться скептически, так как сегодня обращение в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу является неэффективным способом защиты прав налогоплательщика. Представляется, что повышению эффективности административного порядка обжалования способствовало возложение на налоговый орган обязанности возмещать судебные расходы, и не только государственную пошлину <15>. В не меньшей степени повышению эффективности административного способа защиты прав налогоплательщика способствовал бы отказ налоговых органов от "терроризирования" бизнеса <16>. -------------------------------- <15> См.: информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 марта 2007 г. N 117. <16> См.: Послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 25 апреля 2005 г.
В принципе же заложенные в законодательстве о налогах и сборах Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ нормы позволяют в будущем, при условии изменения подходов к налоговому администрированию, сделать систему защиты прав менее затратной (как по времени, так и по финансам) и более эффективной на основе развития административного способа защиты прав налогоплательщика.
Самозащита прав
Правом на самозащиту своих прав налогоплательщика прямо наделят сам НК РФ в пп. 11 п. 1 ст. 21. В то же время НК РФ не устанавливает, в каких формах и в каком порядке налогоплательщик может реализовать это право, поэтому конституционным основанием этого способа защиты прав налогоплательщика можно считать норму п. 2 ст. 45 Конституции, согласно которой каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В качестве критерия правомерности самозащиты своих прав налогоплательщиком законодатель установил, что самозащита прав допустима путем неисполнения лишь незаконных актов и требований налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующих НК РФ и иным федеральным законам. В судебной практике правомерным признается, например, неисполнение налогоплательщиком требования налогового органа, предъявленного с нарушением норм ст. 69 НК РФ <17>. -------------------------------- <17> См., например: Постановление ФАС МО от 10 августа 2006 г., 17 августа 2006 г. N КА-А40/7468-06 по делу N А40-80527/05-35-655.
Как ограничение права на самозащиту можно рассматривать норму, закрепленную в пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ, которой одновременно законодатель обязал налогоплательщика выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. За невыполнение этой обязанности налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности, например, по ст. 125 или ст. 126 НК РФ <18>. -------------------------------- <18> См.: Постановление ФАС МО от 23 января 2007 г. N КА-А40/13315-06 по делу N А40-27142/06-20-120.
Таким образом, в основе системы защиты прав налогоплательщика в Российской Федерации лежат соответствующие конституционные нормы, а сама система защиты прав налогоплательщика имеет целостную и логичную структуру и полностью соответствует Конституции.
Название документа