Налоговая политика в процессе трансформации традиционной правовой системы Великобритании и Северной Ирландии
(Еремян Э. В.) ("Право и политика", 2007, N 11) Текст документаНАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА В ПРОЦЕССЕ ТРАНСФОРМАЦИИ ТРАДИЦИОННОЙ ПРАВОВОЙ СИСТЕМЫ ВЕЛИКОБРИТАНИИ И СЕВЕРНОЙ ИРЛАНДИИ
Э. В. ЕРЕМЯН
Еремян Эдуард Витальевич - аспирант кафедры административного и финансового права Российского университета дружбы народов.
Общеизвестно, что исторически <1> налоговые платежи, сборы и пошлины представляют собой один из древнейших источников формирования государственных доходов. В целом их функциональное значение эволюционировало от принудительного характера и установления в конкретном размере (на начальных стадиях генезиса общественной организации), нерегулярности изъятий преимущественно в натуральной форме (период ранней государственности), податной сословности, произвольности установления и многочисленности платежей (эпоха средневековья), обобществления некоторой части индивидуальных доходов или богатства для выполнения общественно значимых работ и затрат (новое время) до рассмотрения государственных доходов в качестве инструмента макроэкономической стабилизации <2>. -------------------------------- <1> Об этапах становления и развития налогообложения см.: Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. Т. I. Генезис налогового регулирования (В 2-х частях). Харьков, 2002; Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: ИНФРА-М, 1996; Никифорова Н. В. Финансовая база местных органов власти западных стран. М.: ИНИОН, 1994; Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993; Все начиналось с десятины: Этот многоликий налоговый мир / Пер. с нем.; Общ. ред. Б. Е. Ланина. М., 1992; Травельен Дж. М. Социальная история Англии. М., 1959; Винницкий Д. В. Налоги и сборы (понятие, юридические признаки, генезис). М., 2002; Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003 и др. <2> Подробнее см.: Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. М.: Магистр, 2007. С. 34 - 45, 106 - 120; Викторова Н. Г., Харченко Г. П. Налоговое право. СПб.: Питер, 2007. С. 9 - 10; Куфакова Н. А. Финансовое право развивающихся стран. М.: Изд-во УДН, 1988. С. 27 - 31.
В этой связи следует признать справедливым утверждение, что в то время как в зарубежных странах по вопросам налогового права (в том числе применительно к проблемам налогового процесса и налогового администрирования) ведутся обширные сравнительно-правовые исследования, организуются публичные дискуссии и круглые столы с участием крупнейших ученых и юристов-практиков, "в России пока отсутствуют комплексные научные исследования, в которых вопросы управления налоговой системой рассматривались бы в критическом ключе, с точки зрения оценки имеющегося в развитых странах опыта и возможности его адаптированного использования в условиях российской действительности..." <3>. -------------------------------- <3> Цит. по: Гретченко А. И. Предисловие // Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение... С. 12.
С полным основанием высказанное замечание относится к теории налогообложения и сборов, фискальной политике Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии как одному из "классических" примеров организации налоговых правоотношений в унитарном (по мнению ряда авторов - региональном <4>) государстве <5>. -------------------------------- <4> Подробнее см.: Коданева С. И. Политическая регионализация в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии (конституционная реформа). Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2003; Она же. Британский регионализм (конституционная реформа). М.: Юристъ, 2004. <5> Подчеркнем, что социальные и экономические аспекты налогового права Великобритании не являются предметом изучения настоящей статьи, так же как и процесс формирования элементов фискальной политики в его историко-правовой проблематике. Критический анализ в целом будет направлен на изучение особенностей современного периода финансовых и налоговых отношений Соединенного Королевства. Сложившиеся на настоящий момент в указанной стране налоговая система и практика налогообложения являются результатом продолжительной реформы, которая была начата еще в начале 1970-х годов XX века. См.: Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран... С. 157 - 164.
Налоговое право Великобритании имеет достаточно глубокие, в том числе с исторической точки зрения, корни <6>. Не случайно, что одними из самых древних из дошедших до нас правовых актов являются налоговые декларации. В архивах Британского музея хранятся документальные свидетельства, которым более четырех тысяч лет. Тем самым подтверждается тезис о том, что, если имеется - в той или иной форме - социальная организация, должны быть налоги и прочие общеобязательные платежи, взимаемые с населения (если только это не тотальное рабовладение или крепостное право, когда действуют иные экономические регуляторы). Даже в не столь продолжительной публичной истории Англии (и еще более короткой истории Великобритании) налогообложение играло центральную роль. Факты свидетельствуют о том, что оно нередко служило причиной мятежей, восстаний (в том числе бунтов в американских колониях) и крахов правительств <7> как в прошедшие исторические эпохи, так и в современный период. Однако представляется нецелесообразным углубляться в эти сферы общественных отношений, как бы они ни были привлекательны - с научно-теоретической и правоприменительной точки зрения - на первый взгляд. Тем более что британскими авторами многие проблемы, имеющие отношение к исследуемому предмету, детально разработаны и давно вошли в научный оборот <8>. -------------------------------- <6> Не является ли история налогов еще более хаотичной, чем ее предмет? Мы считаем, что нет. Поэтому, изучая генезис общеобязательных платежей, необходимо исследовать предпосылки налогов. Это обусловлено тем, что некоторые из них являются весьма древними и их можно понять лишь в контексте их происхождения. Некоторая часть налогов является сравнительно новой, но из предшествующих "экспериментов", осуществлявшихся правительством, можно извлечь уроки, имеющие актуальное значение. <7> Одним из примеров может служить попытка правительства Маргарет Тэтчер ввести подушный налог, послужившая в итоге основанием к отставке кабинета. <8> В частности, среди крупнейших исследователей фискально-правовых отношений выделяется Базил Сабин (Basil Sabine), "История подоходного налога" которого и прекрасно систематизированные материалы для Британского налогового обозрения могут быть весьма полезными для формирования адекватного взгляда на проблемы становления и развития налоговых правоотношений. Не менее авторитетным изданием считается "История налогообложения" Стивена Дауэлла (Stephen Dowell), написанная в начале прошлого века, где рассматривается период предшествующих 600 лет.
Вторая половина XVII - первая треть XVIII века может считаться периодом начала формирования целого ряда доктрин и научных концепций, ставших со временем основой многочисленных "налоговых теорий" (часть из которых определенным образом актуальна и сейчас). Последние, несмотря на существенное превалирование экономической составляющей <9>, имели отношение к различным аспектам налогообложения, а те из них, "которые представляют собой исследования о сути и природе налогов, получили название общих теорий налогообложения". Характерно, что один из приоритетных вопросов, на который в течение многих лет стремились ответить те или иные представители научной мысли, "заключался в том, что есть налог, какова его сущность" <10>. -------------------------------- <9> См., например: Петти В. Трактат о налогах и сборах // Классика экономической мысли: Сочинения. М.: Изд-во "ЭКСМО-Пресс", 2000 (Серия "Антология мысли"). С. 5 - 76; Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов // Классика экономической мысли... С. 77 - 402; Рикардо Д. Начала политической экономии // Классика экономической мысли... С. 403 - 479. Причем нельзя не отметить, применительно к отечественной науке финансового и налогового права, длительное время исследуемая проблема также изучалась "главным образом экономистами-финансистами по отдельным странам на уровне как научных и популярных статей, так и отдельных монографий...". Цит. по: Куфакова Н. А. Социально-правовые аспекты регулирования налогов в развивающихся странах // Право и социальный прогресс в развивающихся странах / Отв. ред. и авт. предисл. О. А. Жидков: Сб. науч. трудов. М.: Изд-во УДН, 1986. С. 52. <10> Цит. по: Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф., Соколова Э. Д. Налоговое право: Учебник. М.: Юристъ, 2006. С. 26. Например, Адам Смит, разработавший так называемую теорию налогового нейтралитета, получившую дальнейшее развитие в исследованиях Давида Рикардо и других авторов, настаивал на признании налогов "справедливой ценой за оплату услуг", определяя налоговую систему как упорядоченное и систематическое изъятие части доходов субъектов хозяйственно-экономической деятельности. Кроме того, с его именем непосредственно ассоциируется теоретическое обоснование таких важнейших принципов налогообложения, как равномерность, определенность, удобство и относительная дешевизна. "Население полагает, - писал один из основоположников "классической теории" Вильям Петти, рассуждая о причинах, вызывающих недовольство населения при уплате налогов и сборов, - что государь требует больше, чем ему нужно. На это я отвечаю: если бы государь был уверен, что он вовремя получит то, в чем нуждается, то он причинил бы себе большой вред, извлекши деньги из рук своих подданных, которые при помощи разных промыслов приумножают их, и припрятав их в своих собственных сундуках, где они не только не приносят даже ему самому никакой пользы, но и подвергаются опасности, что их раздарят на подачки или без толку растратят... Как бы ни был велик налог, но, если он ложится на всех пропорционально, никто не теряет из-за него какого-либо богатства...". См.: Петти В. Трактат о налогах и сборах... С. 20.
Надо сказать, что, с одной стороны, предмет изучения современного налогового права (как составной части предмета науки финансового права) <11> Великобритании <12> - в большей или меньшей степени - специфичен. Определенным образом "специфичность" исторически обусловлена комплексом причин, в частности особенностями формирования англосаксонской правовой семьи, двойственностью (дуализмом) структуры права, неразвитостью кодифицированного законодательства, преобладающим влиянием процессуальных факторов. С другой стороны, он имеет под собой сложную научно-теоретическую базу (весьма фундаментальный по институциональному содержанию, солидный в объемном выражении и довольно сложный как в конструкционном отношении, так и в плане примененной законодательной техники). Более того, традиционно первичные (материального и процессуального права) источники <13> и доктринальные аспекты являются взаимозависимыми и взаимодополняющими друг друга <14>. -------------------------------- <11> В рамках сравнительно-правовой направленности исследования нельзя не согласиться с тем, что своего рода "предметная близость" с наукой налогового права определенным образом просматривается сквозь призму институтов "налоговедения" (науки о налогах), олицетворяющего собой одну из составных частей науки финансового права. <12> Налоговое право Соединенного Королевства представляет собой: собственно налоговое право (англ. - tax law) и право о публичных доходах (англ. - revenue law). В контексте настоящей работы следует заметить, что в британской юридической литературе не всегда можно зафиксировать подобную внутреннюю структурную дифференциацию налогового права. <13> Подчеркнем, что основу базовых источников материального права составляют акты, принятые британским парламентом в период с начала 1970-х годов до второй половины 1990-х годов XX века. К ним прежде всего относятся: 1) Законодательный акт о подоходном налоге с населения и корпораций (1970); 2) Законодательный акт о налоге на добавленную стоимость (1983); 3) Законодательный акт о налоге с корпораций (1996). <14> Говоря о таком специфическом источнике налогового права Соединенного Королевства, как судебный прецедент, не получивший широкого распространения вне англосаксонской традиции и который в европейской доктрине не относится к, так сказать, "полноценным" источникам данной сферы общественных отношений, нельзя не отметить, что многие принципиальные решения прецедентного характера по тем или иным вопросам налогообложения принимались судебными органами, в том числе Судом по делам казначейства (Court of Exchequer).
Многое из того, что станет предметом настоящей статьи, несомненно, имеет экономические <15> (нередко социально-экономические) формулировки и соответствующую терминологию. Как и в российской науке финансового и налогового права, "это обусловлено тем, что налоги и сборы являются не только правовыми, но в не меньшей степени и экономическими категориями" <16>. -------------------------------- <15> В значительной мере последнее объясняется тем обстоятельством, что налоги, сборы и прочие фискальные платежи представляют собой обязательный "встроенный" элемент всей системы современных экономических отношений. См., например: Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение... С. 24 - 34. <16> Цит. по: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 107.
Помимо прочего, отмеченная специфика может быть объяснима следующим обстоятельством. Во многом это предопределено тем, что специалисты по общей теории права Великобритании, в силу целого ряда причин, характеризующих генезис англосаксонской правовой системы в целом, в том числе "сдержанным отношением" к формированию новых отраслей, оказали крайне незначительное и поверхностное влияние на процесс становления и развития концептуальных положений финансового и налогового права <17>. -------------------------------- <17> Об этом см.: Марченко М. Н. Судебное правотворчество и судейское право. М.: ТК Велби; Изд-во "Проспект", 2007. С. 305 - 322. Проводя сравнительный анализ образа мышления юристов, "выросших" на традициях общего права, и представителей континентальной правовой семьи, следует согласиться с тем, что английское право, в том числе налоговое, - "это не право, изученное в университете, не право принципов". Прежде всего "это право процессуалистов и практиков. Крупный юрист в Англии - это не профессор университета, а судья, вышедший из практиков... Изучение принципов не дало бы этим юристам ничего...". Цит. по: Давид Р. Основные правовые системы современности / Пер. с фр. и вступ. ст. В. А. Туманова. М.: Прогресс, 1988. С. 299.
В контексте сказанного необходимо подчеркнуть, что многие устойчивые термины и дефиниции, характерные для европейской и российской правовой науки (финансовое и налоговое право в этом смысле не представляют какого-либо исключения) <18>, плохо корреспондируют с тем, что наблюдается в Соединенном Королевстве. Сравнивая англосаксонскую и континентальную (французскую) традиции, Рене Давид отмечал: "Со всех точек зрения английское право весьма отличается от французского права и других систем, входящих в романо-германскую правовую семью. Структура английского права отлична от структуры французского права, и в этом различии заключается самая большая сложность для изучения английского права... С точки зрения известных делений права мы не найдем в английском праве ни деления на право публичное и право частное, ни деления... на право гражданское, право торговое, право административное, право социального обеспечения. Вместо этого мы находим в английском праве деление в первую очередь на общее право и право справедливости. На уровне понятий мы также будем частично дезориентированы... Не соответствуя ни одному из знакомых нам понятий, термины английского права непереводимы на другие языки, как термины фауны и флоры разных климатов... Трудность не уменьшается даже при кажущейся адекватности: "договор" английского права не более адекватен "договору" французского права, чем английское eguity - право справедливости - французскому понятию "справедливость"; administrative law вовсе не обозначает административное право, а civil law - гражданское право..." <19>. -------------------------------- <18> О том, что финансовое (и, как следствие, - налоговое) право представляет собой самостоятельную отрасль права, высказывались на теоретическом уровне многие представители отечественной и европейской науки. См., например: Годме П. М. Финансовое право. М., 1978. С. 41; Халфина Р. О. Вопросы советского административного и финансового права. М., 1952. С. 194 - 195; Худяков А. И. Основы теории финансового права. Алма-Ата, 1995. С. 66; Пацуркивский П. Проблемы теории финансового права. Черновцы, 1998. С. 84 - 96; Финансовое право: Учеб. 2-е изд., перераб. и доп. / А. Б. Быля, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева и др.; Отв. ред. Е. Ю. Грачева, Г. П. Толстопятенко. М.: ТК "Велби"; Изд-во "Проспект", 2007. С. 20 - 26. <19> Цит. по: Давид Р. Основные правовые системы современности... С. 281.
Система налогообложения (как самостоятельного вида финансовой деятельности), исторически сложившаяся в государстве, выражает различные политические, экономические и социальные ценности <20>; у сторонников и противников которых, безусловно, есть "что сказать" как по поводу действующей и предполагаемой (в результате возможного реформирования) <21> практики налогообложения, так и относительно других аспектов данной сферы общественных отношений <22>. Немаловажную роль в этом играют классические постулаты и презумпции, доктринально сформулированные крупнейшими английскими учеными и судьями-практиками. Вместе с тем нельзя игнорировать очевидного факта, что в современной теории права Великобритании и, например, "феминистской юриспруденции" <23> также можно найти что-то полезное, связанное с исследуемой проблематикой <24>. -------------------------------- <20> Причем в значительной мере соответствующие "политические и социальные ценности" носят обоснованный британскими традициями, с научной точки зрения в том числе, характер. "И, действительно, счастлива та страна, - констатировал еще в середине XVII века Вильям Петти, - в которой по первоначальному соглашению учреждена в качестве резерва такая рента, из которой могут покрываться государственные расходы без непредвиденных и внезапных надбавок, в которых заключается истинная Ratio (причина) тяжести всех сборов и взысканий. Ибо в таких случаях... платит не только собственник земли, но и каждый, кто съест хотя бы одно яйцо или луковицу, полученные с его земли, или кто пользуется услугами какого-либо ремесленника, питающегося от той же земли...". Цит. по: Петти В. Трактат о налогах и сборах... С. 26. <21> Соединенное Королевство вполне оправданно называют страной консервативных правовых традиций. Сказанное с полным основанием относится и к налоговой сфере. Несмотря на те процессы, которые тем или иным образом могут быть охарактеризованы как реформирование системы налоговых правоотношений, рассматривать их в качестве своеобразной тенденции перманентных изменений нет никаких оснований. Даже с учетом принятых за последние десятилетия парламентских актов, непосредственно связанных с финансовым и налоговым правом, в исследуемом государстве, несомненно, есть понимание того, что вслед за реформой, какой бы масштабной и радикальной она ни была, неизменность критериев и условий налогообложения должна иметь место в течение продолжительного периода времени. В этом заинтересованы как минимум две стороны налоговых правоотношений - государство и налогоплательщики, так как каждому из них необходимы стабильность (пусть и относительная), с одной стороны, порядка исчисления обязательных платежей, с другой - их своевременная и в необходимом объеме уплата. <22> Например, как и в большинстве демократических государств, основным источником доходов местных органов управления являются налоги и различные сборы с населения. В последние десятилетия XX века местные налоги в Великобритании неоднократно реформировались. Так, традиционный налог на жилище (domestic rate) на рубеже 1980-х - 1990-х годов был заменен на так называемый местный налог (community charge), который, как отмечают многие авторы, был тут же - по аналогии с более ранними периодами английской истории - переименован населением в "подушный налог" (poll tax), поскольку каждое дееспособное физическое лицо, проживающее на территории местного сообщества, выплачивало одну и ту же налоговую сумму. Правительство, встретив сопротивление со стороны местных жителей и органов муниципальной власти, было вынуждено в 1993 году заменить "подушный налог" на новый местный налог (council tax), в основу которого была положена стоимость недвижимости, используемой в качестве жилья, также уплачиваемый всем взрослым населением соответствующего местного сообщества. Об этом см.: Лапшина И. Е. Местное управление в механизме публичной власти Великобритании: Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2007. С. 110 - 111. <23> С одной стороны, гендерные исследования и связанная с ними терминология еще только начинают устанавливаться в российском научном и университетском дискурсах, с другой стороны, гендерные отношения, как правило, являются предметом критического анализа и преподавания в системе общественных наук, в первую очередь истории, социологии, культурологии, политологии, антропологии, философии, психологии, филологии. Некоторые вопросы см. подр.: Бойцова В. В., Бойцова Л. В. Феминистская юриспруденция: пойдет ли Россия по пути Запада? // Российская юстиция. 1995. N 10. С. 48. <24> Подробнее об этом: Zelanak (1998) 76 North Carolina LR 1521. Введение в феминистическую юриспруденцию и библиографию см., например: Young. Taxing Times for Women // Krever (ed.), Tax Conversations (Kluwer, 1997), 261 - 292; также см.: (1999) Sydney LR 487.
Однако в любом случае, исходя из традиций англосаксонской системы права, говоря о характере юридико-правовой регламентации того или иного аспекта финансовой и налоговой деятельности <25> как процесса "собирания, распределения (перераспределения) и использования денежных средств, обеспечивающих практическое выполнение функций государства и органов местного самоуправления" <26>, нельзя забывать о "процессуальной составляющей" рассматриваемого института, оставляя за скобками критического, сравнительно-правового анализа особенности и специфику судебного нормотворчества. -------------------------------- <25> См., например: Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001; Дернберг Р. Л. Международное налогообложение: Пер. с англ. М., 1997; Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. В. Г. Князева, Д. Г. Черника. М.: Закон и право, 1997; Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. Говоря о характере законодательных норм, применимо к системе права, Рене Давид писал: "...для англичанина норма, принятая законодателем, носит особый, в известной мере даже анормальный характер, как нечто извне привносимое в право. Как ни старается английский законодатель конкретно формулировать нормы, сделать их как можно более казуистичными, он, за исключением тех случаев, когда ограничивается внесением поправок в общее право, действует в иной плоскости, чем суды, и для того, чтобы сформулированные им положения могли быть полностью восприняты английским правом, они должны быть применены и подтверждены... судами в условиях, обычных для выработки общего права...". Цит. по: Давид Р. Основные правовые системы современности... С. 305 - 306. <26> Цит. по: Грачева Е. Ю. Финансовое право: Схемы, комментарии: Учебное пособие. М.: Юриспруденция, 1999. С. 3.
Прежде всего речь идет о том, что не только непосредственно действующее право (финансовое и налоговое, в частности), но и его доминирующая правовая доктрина "создавались и развивались решениями судов" <27>. -------------------------------- <27> См.: Марченко М. Н. Судейское правотворчество и судейское право... С. 306; Holdsworth W. A History of English Law. 1966. Vol. I. P. 1 - 2; Sim R., Pace P. A level English Law. L., 1991. P. 14. Наглядным примером может служить тот факт, имеющий самое прямое отношение к исследуемой проблеме, что на законодательном уровне в Великобритании до сих пор не регламентирован один из важнейших критериев правил налогообложения физических лиц - институт резидентства, так как в действующем налоговом законодательстве Соединенного Королевства понятие "резидент" отсутствует. Его общее содержание с точки зрения правового статуса физического лица как субъекта правоотношений, привлекаемого к налогообложению, вытекает из решений, сформулированных британскими судами общей юрисдикции по конкретным налоговым коллизиям.
Как представляется, наиболее адекватный и корректный с научно-теоретической точки зрения подход к изучению процессуальных аспектов налогового права Великобритании заключается в объединении и конвергенции действующих юридических норм и фундаментальных принципов, представляющий собой исследование, в котором концепция состязательности сторон является не вспомогательной (факультативной), а центральной. В контексте сказанного обоснованным видится тезис о том, что "комплексная оценка налогового права должна быть основана на более глубоком изучении природы, функциональном назначении и легитимности налоговой системы Соединенного Королевства", в особенности <28> в отношении нормативных презумпций, "касающихся взаимоотношений государства, его граждан и налогоплательщиков, распределения расходов и доходов внутри общества, а также природы и требований социальной справедливости..." <29>. -------------------------------- <28> Далее, в зависимости от контекста, под налоговым правом и/или налоговой системой понимается принадлежность географическая, "политическая" и историческая к территории Великобритании. Подобные страноведческие отступления вынуждают нас говорить как об Англии и Великобритании, так и о Соединенном Королевстве. Причина состоит в том, что налоги, как правило, взимаются только на тех территориях, правительство которых их утвердило. Это в полной мере соответствует международной практике. Государство не применяет законы о налогообложении другого государства без соответствующего соглашения. Британские суды применяют правило (прецедент) "Правительство Индии против Тейлора" (1955). Также они осуществляют деятельность с учетом того, что законы о налогообложении Соединенного Королевства применяются лишь на территории Соединенного Королевства, - "Кларк против "Oceanic Contractors" (1983). Для целей налогообложения Соединенное Королевство состоит из четырех стран (Англия, Уэльс, Шотландия и Северная Ирландия), объединенных в единое государственное образование с 1973 года (дата вхождения в Европейский союз), включая территориальные воды и континентальный шельф, что, безусловно, включает нефтяные промыслы в Северном море. Они облагаются своим налогом - налогом на доход от продажи нефти, установленным Законом "О налоге на нефть" 1983 года. Однако следует подчеркнуть, что определение пределов Соединенного Королевства вызывает проблемы в современной практике налогообложения. Во-первых, Соединенное Королевство юридически является союзом стран с единой налоговой системой, но тремя различными "системами" права: в рассматриваемых нами вопросах налогообложения нельзя игнорировать ни законодательство Шотландии, ни законодательство Северной Ирландии. Кроме того, в Шотландии и Северной Ирландии существуют свои судебные системы со своими судебными прецедентами. Единственное, что их объединяет, - это влияние палаты лордов и Европейского суда. <29> Указанный подход не всегда четко формулировался общими судами Соединенного Королевства. Обычно судьи рассматривают налогообложение как область, к которой нормативные презумпции применяться не могут, а также сферу, в которой считается законным провозгласить, что права справедливости в отношении налогообложения не существует. См. подробнее: Geoffrey Morse, David Williams. Davies: Principles of Tax Law. Fourth Edition (2000).
Безусловно, в настоящее время ни один британский юрист (как практик, так и ученый-теоретик) не возьмется утверждать, что нормы статутного и делегированного права, а также нормы прецедентного права, в своей совокупности, формулирующие фискальные предписания, могут быть истолкованы и применены без обращения к принципам, доктринам и стандартам <30>, являющимся неотъемлемой частью указанных норм. Именно поэтому положения законодательства, касающиеся налогообложения доходов физических и юридических лиц, за неимением детальной нормативно-правовой регламентации, "основываются на идеях общего права по вопросам правильного отнесения облагаемых поступлений к тому или иному налогоплательщику, а также об отнесении подобных поступлений к категории прибыли от основного вида деятельности или доходов от капитала" <31>. -------------------------------- <30> Констатируя тот несомненный факт, что отличительной особенностью общего права является "придание повышенной роли и значимости процессуальному праву по сравнению с материальным правом", М. Н. Марченко, цитируя по тексту одну из работ британского ученого Дж. Белла, пишет: "Если юрист континентальной Европы видит в праве некие "принципы социального порядка", принципы политической свободы, говорит о конституционных правах и обязанностях, священности и неприкосновенности частной собственности и т. п., оставляя при этом практикам "заботу о проведении этих принципов, прав и свобод в жизнь", то юрист, имеющий дело с общим правом, и в особенности современный английский юрист - "своего рода наследник практиков" - относится ко всему этому совсем иначе, а именно с большим скепсисом и недоверием. Будучи по своей профессиональной натуре не только "наследником практиков", но и весьма целеустремленным прагматиком, - подытоживает российский исследователь, - он с большим недоверием относится ко всякого рода общим правовым положениям, принципам и декларациям, резонно считая их пустыми словами, если в практическом отношении не существует гарантированных способов их осуществления...". См.: Марченко М. Н. Судебное правотворчество и судейское право... С. 314 - 315. <31> Цит. по: Simester A. P., Winnie Chan. On Tax and Justice // Oxford Journal of Legal Studies. Vol. 23. No. 4 (2003). P. 711.
Тем самым не следует интерпретировать действующие налоговые статуты исключительно с точки зрения "буквы закона", не принимая во внимание их экономическое, юридико-регулятивное и социальное предназначение. Между тем британские общие суды нередко идут еще дальше и демонстрируют понимание соответствующих принципов, доктрин и стандартов не просто как правовых средств толкования, но и рассматривая их в качестве ценностей, имеющих моральное содержание. Отмеченная тенденция особенно заметна в судебных решениях <32>, касающихся вопросов избежания налогообложения (в том числе двойного). Во-первых, используемые схемы могут быть описаны как "простые и честные (добросовестные <33>)" в противоположность мотивам избежания налогообложения, тем или иным образом дискредитирующим эти схемы. Во-вторых, этапы сделки могут быть описаны как имеющие "легитимную" коммерческую цель <34>; при этом, однако, под ней не может пониматься цель уменьшения фискального бремени или неисполнение налоговой обязанности <35>. -------------------------------- <32> Ранее по тексту уже говорилось о специфике понятийного аппарата, определяющего налоговый статус физических лиц, в том числе относительно того, что собой представляет один из важнейших субъектов фискальных отношений - резидент. Исходя из того факта, что на законодательном уровне этот вопрос не регламентирован, общие суды под "резидентом" понимают физических лиц, проживающих на территории Соединенного Королевства, применительно к каждому конкретному налоговому году. Иными словами, резидентство в отношении физических лиц устанавливается всего лишь на срок не более одного года (напомним, что налоговый год в этой стране заканчивается 5 апреля). Характерно, что физическое лицо, признанное резидентом, не вправе опротестовать подобное решение в том случае, если в основе его возражений лежит тезис о наличии у него аналогичного налогового статуса другого государства в течение этого же периода. В связи с чем нередко возникают проблемы, связанные с двойным резидентством и, как следствие, с двойным налогообложением в отношении всей совокупности доходов или части последних. <33> В отличие от английского подхода в российском законодательстве понятия разумности и добросовестности не формулируются. Указанные категории тесно между собой связаны, поскольку относятся к оценочным нравственным (моральным) категориям, и направлены на достижение общих целей права (в частности, налогового права) - обеспечение баланса интересов участников правоотношений. Более того, с практической точки зрения актуальна проблема определения оптимальной степени конвергенции права и морали. Разрешение этой проблемы, применительно к рассматриваемым налоговым правоотношениям, предполагает ответы на следующие вопросы: 1) должны ли моральные по своей природе нормы разумности, добросовестности быть закреплены в праве; 2) каков должен быть порядок закрепления в законодательстве таких категорий, а именно необходимо ли в действующем законодательстве единое определение понятия добросовестности и разумности применительно ко всем отраслям права, в частности налогового; 3) необходимо ли закрепление в действующем законодательстве признаков (критериев) добросовестности и разумности для каждого конкретного случая, в котором законодатель требует от лица разумного поведения; 4) стоит ли в законодательстве закреплять перечень действий (бездействия), которые считаются недобросовестными (неразумными) или, наоборот, разумными и добросовестными; 5) оставлять ли указанный перечень открытым для судебного усмотрения, тем самым автоматически расширив дискреционные полномочия суда. Вот все те вопросы, которые в российском праве имеют пока только характер "поднятой проблемы", не имеющей легального воплощения. <34> Такая легитимная коммерческая цель должна определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции и/или отношений. <35> В этой связи весьма показательна дискуссия касательно применения в российской судебной практике по налоговым спорам категорий "добросовестность" и "недобросовестность" налоговых отношений. Налоговое законодательство России до сих пор не содержит легального определения понятия добросовестности. Между тем в научных кругах сложились две доминирующие позиции: а) добросовестность является категорией, отражающей экономический и правовой смысл действий налогоплательщика в конкретных хозяйственных ситуациях; данная категория должна рассматриваться как один из основных критериев при оценке правомерности поведения налогоплательщика в ходе исполнения им своих обязанностей по уплате налогов; установление добросовестности или недобросовестности действий конкретных лиц по уплате налогов относится к компетенции судов, рассматривающих дела на основе исследования фактических обстоятельств; б) данная категория является принципом налогового права, который необходимо закрепить нормативно; добросовестность в такой трактовке привносится в правовые отношения субъективными свойствами участников этих отношений; добросовестность - это человеческое качество, которое неизбежно накладывает отпечаток на налоговые правоотношения и поэтому переходит в разряд правовых категорий. См. подробнее: Лашко Н. Н. Категории добросовестности и недобросовестности в налоговом праве // Обзор выступлений на Налоговом клубе: www. taxhelp. ru/articles. Кроме того, Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС) в своих обзорах практики формулирует известные критерии, на основании которых налогоплательщики могут быть признаны недобросовестными. Отмечается, что при рассмотрении дел в судах "могут быть выявлены обстоятельства, свидетельствующие о неправомерном уменьшении налогового бремени налогоплательщика на основе нарушения или игнорирования смысла, значения и целей норм налогового законодательства, что может создать у суда сомнения в добросовестности налогоплательщика". В частности, такие сомнения могут возникнуть, если "в учете налогоплательщика отражены операции, которые не могут быть реально осуществлены налогоплательщиком с учетом времени, объема задействованных материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг". Если у налогоплательщика нет основных средств, производственных активов, складских помещений, управленческого или технического персонала, это может означать отсутствие объективных условий для ведения предпринимательской деятельности и, как следствие, может вызвать сомнение суда в добросовестности такого предпринимателя. Отсутствие в первичных документах сведений о перевозке, хранении или передаче товара, о совершении иных операций, необходимых для получения результатов предпринимательской деятельности, также является обстоятельством, которое может вызвать сомнение суда. По мнению ВАС, сомнительным обстоятельством можно считать осуществление налогоплательщиком и отражение им в учете только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с получением налоговых преимуществ, если для данного вида деятельности требуется совершать и другие операции, например перевозить или передавать товар. Если учет операций налогоплательщика не отражает действительный экономический смысл этих операций или условия сделок не являются для налогоплательщика наиболее выгодными, это тоже может вызвать сомнение суда. Налогоплательщик, получивший налоговые преимущества в результате совершения сделок с лицами, не выполняющими требования законодательства по постановке на налоговый учет, государственной регистрации и получению лицензий или органы управления которых отсутствуют по месту нахождения юридического лица, также может быть заподозрен судом в недобросовестности.
Тем не менее, даже с учетом ярко выраженной "казуальной" (case law) составляющей англосаксонской правовой традиции, при толковании статутов и иных источников материального права очевидно, что, при прочих равных условиях, суды общей юрисдикции стараются, как правило, избегать толкования, которое порождает (или в состоянии породить) "в высшей степени несправедливые результаты" <36>, а также толкования, которое могло бы поставить под угрозу социальную значимость законности и правопорядка (например, посредством увеличения налогового бремени сомнительным и непредсказуемым образом либо предоставления сотрудникам Налогового управления Великобритании права определять сферу применения того или иного налогового платежа, сбора, пошлины) <37>. -------------------------------- <36> Обращая внимание на российскую практику, отметим, что С. Г. Пепеляев, давая оценку Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", справедливо подчеркивает следующее. Указанное Постановление "ориентирует арбитражные суды на то, чтобы оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не субъективных морально-этических концепций". Об этом см.: Пепеляев С. Г. Деловая цель сделки // Корпоративный юрист. N 3 (март 2007). Москва: Издательство "Wolters Kluwer", 2007. С. 3 - 8. <37> В Соединенном Королевстве наряду с законами, устанавливающими и вводящими в действие налоги и сборы, к их числу можно отнести Законодательный акт 1970 года о подоходном налоге с населения и корпораций, непосредственно определяющий порядок исчисления и уплаты соответствующих платежей, действуют документы (подзаконные акты) методического содержания по налогообложению, издаваемые административными органами, входящими в систему британского казначейства. В частности, речь идет об актах Управления внутренних доходов (Board of Inland Revenue) и актах Управления пошлин и акцизов (HM Customs and Excise).
Подобные интерпретационные решения определяют, когда и как налагать соответствующий налог или иной обязательный платеж, таким образом приводя в действие "нормативные доктрины". Нормативные доктрины не являются "сторонними" (факультативными) источниками по отношению к финансовому и налоговому праву, составляя известную часть каждой из отраслей (подотраслей), хотя их роль и значение, безусловно, носят в целом дифференцированный характер. В пределах судебной практики они рассматриваются правовыми принципами, способствующими толкованию налоговых статутов. При этом важно подчеркнуть, что нормативные доктрины не могут иметь преимущественного юридического значения перед толкованием, данным соответствующей материальной норме парламентом в рамках законодательного процесса. Несомненно, законодательные нормы, принимаемые парламентом, играют в правовой системе исследуемого государства немаловажную роль. Однако не следует забывать, что "уже в процессе подготовки и принятия парламентских актов всегда учитываются существующие судебные решения и что в процессе применения права именно судьи, а не кто-либо иной, официально оценивают практическую значимость актов парламента" <38>. -------------------------------- <38> Цит. по: Марченко М. Н. Судебное правотворчество и судейское право... С. 306.
Для британского парламентария доктрина не рассматривается своего рода "сковывающими узами", а желательными к применению рекомендательными нормами. Можно сказать, что законодатель своими решениями не должен создавать неограниченные во времени предписания налогового права. Тот факт, что парламентарии иногда не соблюдают подобных требований, не означает, что они не являются составным элементом англосаксонской правовой системы. Последнее лишь отражает различающееся действие налоговых доктрин "в руках" правосудия и "в руках" законодателей, что, в свою очередь, в более широком смысле, является следствием разных конституционно <39> закрепленных ролей парламентариев и судей общих судов в создании и применении нормативных правовых актов. На протяжении многих веков британское правительство следовало двум основным стратегиям в области налогообложения. Во-первых, все полномочия по взиманию внутренних налогов сосредоточены на уровне государства. Во-вторых, британская налоговая политика должна обеспечивать национальную позицию в качестве торговой державы <40>. -------------------------------- <39> К числу важнейших положений английской Конституции относятся: "суверенитет парламента, большая часть парламентских процедур, некоторые нормы о конституционном положении монарха, а также положения, определяющие правотворческие прерогативы судов". Цит. по: Романов А. К. Правовая система Англии: Учебное пособие. 2-е изд., испр. М.: Дело, 2002. С. 188. <40> Однако любая, даже очень устоявшаяся, традиция не может не быть подвержена новациям, в том числе системного характера. После завершения централизации всего британского налогообложения (ограничив полномочия муниципальных органов по увеличению местных налоговых ставок) были восстановлены Парламент Шотландии и Ассамблея Северной Ирландии, а также создана Ассамблея Уэльса. Закон о Союзе с Шотландией 1701 года уделяет много внимания вопросам налогообложения и торговли, а также организации таможенного союза. Но указанный акт не рассматривает вопрос передачи Лондону полномочий по налогообложению. И действительно, основное "беспокойство" Шотландии, судя по всему, вызвано тем, что Англия использует налогообложение для создания препятствий на пути ввоза мяса из Шотландии (Закон Шотландии 1998 года дает небольшую компенсацию). Парламент Шотландии вправе изменять ставку налога на прибыль не более чем на 3 пенса и устанавливать свои ставки местных налогов. Но несмотря на то, что он может изменять ставки налогов, он не обладает правом изменять законы. Ни Северная Ирландия, ни Уэльс также не имеют никаких полномочий по установлению своих внутренних налоговых ставок.
На первый взгляд для российской практики подобные отношения (и подход к имплементации правовых установлений, и их реализация) могут показаться достаточно "чуждыми" и, следовательно, невозможными к заимствованию, поскольку рассматриваемые категории являются оценочными, а значит, они способны к самостоятельной трансформации, что делает собственно правовые нормы, в которых содержится подобная категория, более гибкими. Одновременно это приводит к нечеткости, "размытости" прав и обязанностей участников налоговых правоотношений <41>, делая применение такой нормы более проблематичным <42>. -------------------------------- <41> Говоря о значении налогов для современного государства и общества, некоторые исследователи констатируют, что объективно функциям налогов свойственна подвижность вследствие воздействия правовых механизмов на государственные финансы, на различные экономические, социальные и иные процессы, происходящие в обществе. Вместе с тем функциям налогов и иных платежей как функциям права "должно быть присуще постоянство, выражающееся в стабильности, непрерывности и длительности их действия". См.: Викторова Н. Г., Харченко Г. П. Налоговое право... С. 11. <42> Представляется, что попытки дать общее определение рассматриваемых понятий (применительно к России) не принесут ожидаемого эффекта. В силу оценочного характера терминов и дефиниций любое из предлагаемых определений будет содержать в себе элементы, остающиеся в значительной степени на усмотрение правоприменителя, не даст участникам отношений эффективного правоприменительного инструмента, но отрицательно отразится на гибкости названных категорий.
В любом случае налогообложение не является институтом, свободным от оценочных обобщений и характеристик, и нормативные споры по вопросам налогового права относятся (по крайней мере, не могут не относиться) к компетенции ученого-юриста. Помимо рассуждений о стилистике, языке и лексике конкретных положений законодательства, целесообразно найти логическое объяснение таким положениям, оценить стоящие за ними экономические, политико-правовые и социальные причины. Безусловно, вопрос желательности или необходимости принятия того или иного налогового статута не является чисто юридическим <43>, однако право является, так сказать, "способом родоразрешения", легитимным публичным средством, создающим (устанавливающим) режим, который оно вводит в действие. Кроме того, в контексте исследуемой проблемы нелишне напомнить, что одна из основных задач права, а именно реализация (правоприменение), не может рассматриваться в отрыве от норм морали. -------------------------------- <43> Подробнее см.: Tony Levene. The Tax Handbook 2007/8: A Complete Guide to the UK Tax System, 2007; Ben J. M. Terra, Peter J. Watter: European Tax Law. 2005. Kluwer Law International. В последние годы многие политологи, социологи и парламентарии высказывались о необходимости более справедливого распределения товаров и услуг между членами британского общества. О том же неоднократно говорили теоретики-экономисты, тем не менее роль правоведов (в том числе практикующих юристов) трудно переоценить, особенно если иметь в виду отраслевую специфику и характерные особенности англосаксонской правовой системы. По сравнению с послевоенным периодом ситуация начинает, пусть и с трудом, меняться к лучшему, известным образом "европеизируя" британскую практику, показателем чего могут служить законодательные акты, принятые в течение 1970-х - 1990-х годов XX века. Все более приходит понимание того, что юристы, специализирующиеся в сфере финансовых отношений, необходимы для формирующейся отрасли налогового права (особенно в контексте давно назревшего реформирования целого ряда его важнейших институтов) в той же мере, в которой необходимы экономисты, аудиторы, консультанты по налогообложению и чиновники социальных служб. Теоретики общего права могут философствовать о конечной цели справедливости распределения (перераспределения) товаров и услуг, экономисты - об оптимальных способах достижения этих целей, но именно право и его предписания заставляют весь этот механизм должным образом функционировать.
В этой связи нельзя не поддержать принципиальный вывод о том, что реформирование англо-британской правовой системы, начатое еще в XIX веке, свидетельствует о серьезном кризисе common law, так как "характерные для него в силу самой природы этого права формы (казуистические и основанные на судебной практике) плохо увязываются с новыми стремлениями осуществить быстрые и вместе с тем глубокие изменения в обществе" <44>. На этом фоне парламентские законодательные акты и регламенты к середине XX века объективно "приобрели масштаб и значение, несравнимые с теми, что были раньше..." <45>. -------------------------------- <44> По сравнению с тем, о чем писал известный ученый, ситуация лишь усугубилась, так как еще несколько десятилетий назад трудно было себе представить, что к прецедентам, так сказать, "внутринационального" характера добавятся и прецеденты, созданные межгосударственными судебными органами. В связи с чем нельзя не обратить внимания на тот факт, что на настоящий момент известно значительное число решений Европейского суда, являющегося высшей судебной инстанцией, по трансграничным налоговым спорам в рамках объединенной Европы, связанным с разъяснением порядка применения "налоговых" положений договора о Европейском союзе 1992 года и других актов интеграционного права. Решения Европейского суда являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют характер прецедента, которому в своей практике должны следовать судебные органы государств, входящих в Европейский союз, в том числе Великобритании. Об этом см.: Толстопятенко Г. П., Федотова И. Г. Налоговое право США. Терминология. М., 1996. С. 42; Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран... С. 83 - 84. В качестве примера можно привести решение, принятое Европейским судом 22 марта 1990 года по делу Peter John Krier Tither против комиссаров Службы внутренних доходов (Case C-333/88 Peter John Krier Tither v Commissioners of Inland Revenue ECR 1990) по вопросу использования льгот. Дело было передано на рассмотрение Трибуналом (Специальными комиссарами Соединенного Королевства) в целях вынесения преюдициального решения. См.: Гончаренко И. А. Налоговые споры. Суд ЕС и принципы взаимодействия с судами Великобритании // Финансовое право зарубежных стран: Сб. науч. тр. / Под общ. ред. Г. П. Толстопятенко. М.: МГИМО (У) МИД России, 2001. С. 85. <45> Цит. по: Давид Р. Основные правовые системы современности... С. 278.
Процесс толкования статутов вариативен с нормативной точки зрения и подвержен верификации. Рассмотрим традиционный подход, согласно которому налоговое законодательство должно интерпретироваться "дословно и точно". Фундаментальной основой данного подхода является моральная перспектива взаимоотношений между соответствующим фискальным платежом и правом собственности лица в процессе осуществления процедуры налогообложения <46>. -------------------------------- <46> Об этом см.: Liam Murphy, Thomas Nagel. The Myth of Ownership: Taxes and Justice. 2002. Oxford University Press, Inc. В российской доктрине объектом налоговых правоотношений является то, на что направлено поведение его участников. "В данном случае это прежде всего, - подчеркивает И. И. Кучеров, - денежные средства, которые должны быть внесены (перечислены) налогоплательщиком в бюджет или государственный внебюджетный фонд в виде налога или сбора или взысканы принудительно налоговыми органами. В случае натуральной уплаты налога объектом налогового правоотношения может выступать и другое имущество налогоплательщика, например добытое им сырье. Производные налоговые отношения могут возникать также по поводу иных объектов, например: имущества, на которое наложен арест; документов и предметов, изъятых налоговыми органами; информации, составляющей налоговую тайну". Цит. по: Кучеров И. И. Налоговое право России... С. 115.
Физические и юридические лица считаются собственниками любого имущества, которое они могут получить в результате сделок как социальных <47> (цель получения прибыли вторична), так и коммерческих, при отсутствии доказательств в пользу противного. Налоги, даже если они экономически обоснованны, общественно значимы и необходимы, являются государственными принудительными сборами <48>, и налогоплательщик вправе таким образом организовать свою хозяйственную деятельность, чтобы снизить их до максимально возможного с правовой точки зрения уровня. Иначе говоря, субъект налоговых правоотношений своими действиями "оберегает" то, что он заработал, получил в виде предпринимательского дохода или капитализации <49> и что по праву принадлежит непосредственно ему <50>. -------------------------------- <47> Например, в сфере осуществления благотворительной деятельности. <48> Вполне естественно, что обязательность уплаты налогов и прочих платежей обеспечивается всей мощью принуждения государственного аппарата. В современной теории финансового права можно встретить различные доктринальные определения налога, сформулированные представителями не только юридической, но и экономической науки. В целом при наличии тех или иных непринципиальных различий, вытекающих из характера и методологии соответствующей отрасли научных знаний, они демонстрируют известное единодушие в обобщении тех признаков, которые характерны для указанного института. Во-первых, это отчуждение при уплате налога части собственности физических и юридических лиц (денежных средств, принадлежащих им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) в пользу публично-правового образования. Во-вторых, законность установления и введения налога. В-третьих, обязанность уплаты налога при наличии определенных в законе условий, обеспечиваемая силой государства. В-четвертых, индивидуальная безвозмездность. В-пятых, внесение налога в бюджет публичного образования либо во внебюджетный фонд. В-шестых, отсутствие целевого назначения. Об этом см.: Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф., Соколова Э. Д. Налоговое право... С. 28. <49> Подробнее см.: Liam Murphy, Thomas Nagel. The Myth of... В этой связи как бы особый случай составляют научные, производственные и иные допускающие коммерческое применение знания, накопленные в результате какой-либо умственной деятельности человека, относящиеся к так называемым активным доходам. Современная правовая система допускает возможность их юридического выделения - как объекта права - и их закрепления за отдельными физическими лицами (причем как за собственно создателями того или иного интеллектуального продукта, так и за другими людьми - в порядке переуступки прав собственности), а также их капитализации, в результате которой "собственникам прав на эти знания предоставляется возможность участия... в процессе распределения вновь созданной собственности". Цит. по: Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение... С. 27. <50> Английские суды также придерживаются позиции, что в такой практике нет ничего незаконного. Это делает каждый, богатый и бедный; и все они действуют законно, поскольку никто не несет публичной обязанности платить больше, чем того требует закон; налоги являются принудительными платежами, а не добровольными пожертвованиями. Требовать больше с точки зрения морали является лицемерием.
Безусловно, вполне справедливо признать, что уплата физическим или юридическим лицом большего количества обязательных платежей, чем устанавливает парламентский статут (например, о подоходном налоге с населения и корпораций 1970 года или о налоге на добавленную стоимость 1983 года), является актом, превышающим требования общественного долга <51>. -------------------------------- <51> Заметим, что категория "долг" базируется в основном на моральных критериях и основаниях, нежели на критериях, которые зафиксированы в рамках легальных правовых конструкций.
При этом, однако, неверным будет утверждение, что предписания закона должны быть истолкованы исключительно с той точки зрения, что налог представляет собой вмешательство государства, направленное на частичную конфискацию ("изъятие без компенсации") того, что по праву принадлежит субъекту налогообложения. Действительно, в определенной мере налог, сбор, пошлина в качестве принудительно воздействующего фискального механизма несут в себе известную "конфискационную" составляющую. Однако, как правильно отмечают некоторые авторы, юридическая функция налога как обязательного платежа - это "направление правового воздействия норм налогового права на общественные отношения, обладающее постоянством, раскрывающее сущность налога и реализующее социальное назначение государства" <52>. -------------------------------- <52> Цит. по: Викторова Н. Г., Харченко Г. П. Налоговое право... С. 11; См. также: Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 36.
С другой стороны, не совсем корректным представляется утверждение ряда европейских и британских исследователей, что существует своего рода "естественный порядок вещей" <53>, действующий до возникновения налоговых правоотношений. При котором, во-первых, в результате функционирования механизмов свободного рынка адекватно оценивается право собственности и уменьшается налоговое бремя; во-вторых, право собственности и договорное право имеют "моральное преимущество" перед налоговым законодательством (в том числе при определении личных прав физического лица) <54>. -------------------------------- <53> Общеизвестно, что с экономической точки зрения процесс общественного производства включает в себя создание некоего материального (либо интеллектуального) продукта и его последующее распределение. На данном этапе цивилизационного развития характерным является производство материальных продуктов в целях обмена последних в качестве товара. Исходя из того, что в процессе обмена в качестве субъектов участвуют как минимум две стороны, безусловно, преследующие собственные "меркантильные" интересы, то - по умолчанию - всякий обмен предполагается равноценным или возмездным, иначе говоря - без проигрыша либо выигрыша для каждого из субъектов отношений. Следовательно, рассматривая экономическую составляющую, можно констатировать, что "отношения между людьми сводятся к отношениям товарного обмена, а движущей силой таких обменов признается интерес к получению коммерческой выгоды". При всей кажущейся отстраненности государства от воздействия на рыночные механизмы ситуация выглядит несколько иначе. Современное государство является столь мощным общественным институтом, что "способно осознанно и целенаправленно обеспечивать свои финансовые интересы за счет распространения налоговых методов регулирования и на такие сферы деятельности, в которых формально выступает в качестве субъекта коммерческих (возмездных или договорных) отношений...". Об этом см.: Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение... С. 25, 30. <54> См., например: Liam Murphy, Thomas Nagel. The Myth of... Надо признать, что подобные проблемы уже многие десятилетия являются предметом критического анализа британских авторов. Так, пытаясь объяснить природу денежной ренты (usury) и ренты с земли и строений, Вильям Петти писал: если крестьянин, собравший урожай, "вычтет зерно, употребленное им для обсеменения, а равно и все то, что он потребил и отдал другим в обмен на платье и для удовлетворения своих естественных и других потребностей, то остаток хлеба составляет естественную и истинную земельную ренту этого года... Но здесь возникает дальнейший, хотя и соподчиненный вопрос: какому количеству английских денег может равняться по своей стоимости этот хлеб или эта рента? Я отвечаю: такому количеству денег, которое в течение одинакового времени приобретает за вычетом своих издержек производства кто-нибудь другой, если он всецело отдается производству денег, то есть предположим, что кто-нибудь другой отправляется в страну серебра, добывает там этот металл, очищает его, доставляет его на место производства хлеба первым, чеканит тут из этого серебра монету и т. д. Предположим далее, что этот индивидуум в течение того времени, которое он посвящает добыванию серебра, приобретает также средства, нужные для его пропитания, одежды и т. д. Тогда серебро одного должно быть равно по своей стоимости хлебу другого; если первого имеется, например, 20 унций, а последнего 20 бушелей, то унция серебра будет представлять собой цену бушеля хлеба...". Цит. по: Петти В. Трактат о налогах и сборах... С. 29.
Думается, что по своей сути данное утверждение неверно по нескольким причинам, поскольку не существует такого явления, как "естественный рынок", на котором происходит определение и дифференциация имущественных и иных прав участников общественных отношений (в частности, материального производства и интеллектуальной деятельности) до уплаты налогов и прочих обязательных платежей. Правила, касающиеся собственности и обмена, не были определены естественным путем <55>, посредством эволюционного развития рыночных отношений и исключительно в рамках последних. Скорее, "они отражают известную обусловленность соотношения совокупности общественно-экономических факторов и властно-политических регуляторов, различающихся в зависимости от исторических, культурных (в том числе морально-нравственных), идеологических, социальных приоритетов государства и его функций" <56>. Более того, они создаются, вводятся в действие и контролируются непосредственно институтами публичной власти <57>. Таким образом, "рынок как таковой является по отношению к праву вторичным (факультативным)" <58>: разные виды рынка порождают разное распределение прав (в том числе права частной собственности) до складывания налоговых правоотношений, в связи с чем нет причин констатировать, что, например, одно дееспособное физическое лицо имеет больше естественных прав, чем другое. -------------------------------- <55> См.: Liam Murphy, Thomas Nagel. The Myth of... Одним из свидетельств того, что важнейшую роль в регламентации налоговых отношений исторически играют именно государство и его публичные органы, а не рыночная практика, не "свободный рынок" труда и капиталов, может служить не что иное, как право, несмотря на уровень правовой культуры, юридическую технику и прочее. Достаточно, например, обратиться к специфике становления финансовых институтов стран, освободившихся от колониальной зависимости, чтобы убедиться в этом. В указанных странах весьма широко распространено правило, согласно которому физические и юридические лица уплачивают налоги, которые регулируются едиными законодательными актами. Естественно, последнее в определенной степени затрудняет выявление отличительных особенностей правового статуса плательщиков. Однако в целом следует признать тот факт, что действующее законодательство дифференцирует их между собой. Во-первых, есть налоги, уплачиваемые лишь одним из этих плательщиков. Во-вторых, в единых налоговых законодательных актах сконцентрированы правовые нормы, имеющие непосредственное отношение к тому или иному субъекту налогообложения. По мнению Н. А. Куфаковой, высказанному еще двадцать лет назад, все это "дает основание для раздельного рассмотрения правового регулирования налогов с граждан и компаний...". См.: Куфакова Н. А. Финансовое право развивающихся стран... С. 33; Она же. Социально-правовые аспекты регулирования налогов в развивающихся странах... С. 52 - 61. <56> Цит. по: Simester A. P., Winnie Chan. On Tax and Justice... P. 713. <57> Говоря о роли и месте налогов, сборов и иных платежей в контексте современных экономических отношений, важно иметь в виду, что персонифицированное участие человека в товарном производстве выражается в такой функции товара - рабочей силы, как труд, который наряду с землей и капиталом составляет набор основных факторов материального производства. В условиях товарного производства все перечисленные факторы соотносятся между собой как отношения их собственников. Для этих факторов "необходимо лишь их наличие "в натуре" - для реального применения в процессе производства и наличие юридически закрепленного права собственности на них - для выделения их долей в процессе распределения вновь произведенного продукта. Соответственно, доходы, получаемые собственниками этих факторов производства, - проценты, дивиденды, земельная рента - обычно квалифицируются как пассивные доходы (passive incomes). Труд же как особый фактор производства требует именно активного, реального участия человека в процессе производства - в виде конкретных... усилий конкретного человека - как собственника и как персонификации товара - рабочей силы. И, соответственно, доходы, получаемые людьми при приложении этих усилий, - заработная плата и предпринимательские доходы - относятся к категории активных доходов (active incomes)...". Подробнее см.: Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение... С. 26 - 27. <58> Цит. по: Simester A. P., Winnie Chan. On Tax and Justice... P. 714.
Поскольку создание рынка "заказывает и санкционирует" государство, то "его функциональные проявления являются субсидиарными не только по отношению к праву (как регулятору), но и по отношению к налогообложению (как механизму)" <59>. Ни одно физическое лицо (речь в данном случае не идет о маргинальных членах общества) не может повысить собственное благосостояние, не получая денежного содержания, заработной платы за участие в процессе производства или предпринимательских доходов от размещения заказов, которое обеспечивается и финансируется налогами, уплачиваемыми другими лицами. С другой стороны, тот, кто не наделен правом собственности или не имеет в собственности какого-либо имущества (в любых его проявлениях), не вправе выступать в качестве субъекта налоговых правоотношений (налогообложения), то есть лица, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог, сбор, пошлину за счет собственных средств. Тем самым - с публично-правовой точки зрения - сущность налоговых отношений состоит в том, что при помощи и посредством налогов и иных платежей "государство переводит денежные средства налогоплательщика из частной собственности в государственную собственность..." <60>. -------------------------------- <59> Цит. по: Simester A. P., Winnie Chan. On Tax and Justice... P. 714. <60> Цит. по: Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение... С. 59.
Общее состояние налоговых правоотношений и основные характеристики налоговых систем зарубежных стран, в том числе Соединенного Королевства, в значительной - большей или меньшей - степени определяются проводимой ими налоговой политикой. В целом ее можно определить как совокупность предпринимаемых государственных мер, "направленных на стимулирование экономики к росту, достижение высоких финансовых результатов в части формирования бюджетных доходов при одновременном соблюдении интересов организаций и граждан-налогоплательщиков. В каждом отдельно взятом государстве налоговая политика имеет свою специфику, обусловленную различиями социально-экономического характера, менталитетом населения, национальными традициями налогообложения" <61>. -------------------------------- <61> Цит. по: Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран... С. 24. При этом нельзя не поддержать тезис о том, что в большинстве современных государств, и Великобритания не является каким-либо исключением, налоговая политика в основном имеет тенденцию постепенного ограничения налоговых притязаний со стороны властных институтов посредством как сокращения общего числа обязательных платежей и снижения их размеров (ставок), так и существенного упрощения конкретных фискальных процедур. Безусловно, самой радикальной мерой (правда, встречающейся в практике налоговых правоотношений крайне редко), направленной на снижение уровня налогообложения, считается отмена ранее действующих налогов, сборов и пошлин. Например, в Соединенном Королевстве в свое время был отменен сбор, взимавшийся с игорного бизнеса (в частности, со ставок игроков на тотализаторе).
Бесспорно, что посредством системы налогов, сборов, пошлин как жестких фискальных регуляторов государство реализует свои важнейшие властно-публичные функции, спектр которых объективно возрастает. Вместе с тем в современных условиях все более усиливается социальная направленность большинства фискальных платежей. Прежде всего подобное назначение налогов проявляется в том, что они не только воздействуют на характер общественных отношений, но и стимулируют развитие тех или иных отраслей национальной экономики, создавая преимущества для отдельных групп плательщиков <62>. -------------------------------- <62> Причем отмеченная тенденция наблюдается в странах с различным уровнем развития экономики и общественной сферы. См., например: Куфакова Н. А. Финансовое право развивающихся стран... С. 45. Определенным образом критические оценки, ранее высказывавшиеся в отношении государств так называемого третьего мира, могут быть использованы и для характеристики налоговых отношений, имевших место в России в 1990-е годы XX века. В большинстве развивающихся стран налоги не играют той роли, "которая им отводится в государстве при сравнительно стабильном уровне состояния экономики. Большая экономическая отсталость этих стран, низкая доходность населения, массовые уклонения от уплаты налогов, особенно со стороны иностранных компаний, недостаточная квалификация кадров налогового аппарата - все это создает предпосылки того, что налоги... пока не составляют основную часть доходов государства. Но их значимость, финансовая и социальная, в деятельности развивающихся стран несомненна, она все более будет возрастать". Цит. по: Куфакова Н. А. Социально-правовые аспекты регулирования налогов в развивающихся странах... С. 53.
Однако налоги, сборы и иные обязательные платежи, уплата которых обеспечивается всей мощью административных и судебных институтов, не являются единственным средством материального обеспечения многочисленных сфер государственной деятельности. С расширением функций государства неизбежно трансформируются те или иные элементы налоговой системы <63>, появляются новые каналы вмешательства государства и его органов в хозяйственную деятельность и коммерческий оборот. Необходимость соблюдения баланса публичных преференций, имущественных интересов отдельных собственников и хозяйствующих субъектов (будь то корпорация, предприниматель, дееспособное физическое лицо) требует углубления и дальнейшей законодательной регламентации всего спектра связей между процессом налогообложения и его юридико-правовой основой <64>. -------------------------------- <63> Одним из примеров может служить процесс перехода от так называемых частных налогов к системным налогам. Смысл тенденций подобного рода состоит в "объединении сходных налогов в порядке приведения их к единым общим правилам, единым режимам обложения и отчетности... вплоть до их слияния в единую системообразующую форму налога". Отличие системных налогов от частных налогов состоит в том, что "они либо вводят единый налоговый режим для различных объектов обложения, либо предполагают суммирование всех этих объектов обложения". См.: Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение... С. 92 - 93. <64> В контексте сравнительно-правового характера настоящего исследования сказанное лишь усиливается применительно к государствам с "переходной" экономикой, к которым относится и Россия. В связи с чем нельзя не поддержать вывод о том, что необходимость формирования рынка в нашей стране "поставила перед государством задачу воздействия на общественные отношения с помощью экономических регуляторов, включая финансы, кредит и в первую очередь налоги, которые выступают важнейшим и одним из самых действенных инструментов. Это обусловлено тем, что с их помощью государство не только осуществляет формирование доходной части бюджета, но и оказывает регулирующее воздействие на процессы производства, потребления, перераспределения национального дохода и т. п.". Цит. по: Грачева Е. Ю., Ивлиева М. Ф., Соколова Э. Д. Налоговое право... С. 7.
В последние годы в контексте проблем финансовой неустойчивости и стабилизации национальной экономики <65> в Соединенном Королевстве все отчетливее осознается необходимость изменений в системе налогообложения, связанных с существенными колебаниями уровня потребительского спроса. Хотя механизмы, подобные контролю над предоставлением кредитов и повышению выплат в системе социального обеспечения, "также являются действенными публичными инструментами стабилизации макроэкономических отношений" <66>. -------------------------------- <65> Отмеченное выше в значительной мере относится к местным бюджетам, так как, по вполне объективным причинам, собственных доходов обычно недостаточно для покрытия муниципальных расходов. Исходя из этого, часть местных расходов финансируется за счет субсидий со стороны вышестоящих властей. Обычно различают два вида субсидий: общего (дотации, предназначенные преимущественно для покрытия дефицита местных бюджетов и иных расходов общего характера, определяемых местными органами) и специального (субвенции, направляемые на покрытие расходов, одобренных центральным правительством) назначения. Финансовая система Соединенного Королевства носит достаточно централизованный характер, что особо наглядно проявлялось в период правления консерваторов. Так, по данным на 1992 год, 84% расходов местных властей покрывалось за счет правительственных субсидий. На период начала 2000-х годов около 75% средств местных бюджетов формировалось за счет субсидий, в то время как собственные доходы составляли лишь 25%. См.: Travers T. Local Government Finance // British Local Government into the 21st Century. P. 79. Как справедливо подчеркивает один из авторов, предоставление местным органам субсидий "играет немаловажную роль в функционировании государственного механизма, в значительной степени определяя пределы самостоятельности местного управления и обеспечивая большую управляемость последнего со стороны государства". Не менее значимо и то, что "посредством субсидий происходит перераспределение общенационального дохода, некоторое выравнивание условий предоставления услуг населению в различных территориальных подразделениях". Цит. по: Лапшина И. Е. Местное управление в механизме публичной власти Великобритании... С. 113 - 114. С другой стороны, нельзя игнорировать и то обстоятельство, что постоянное государственное субсидирование местных органов имеет и свои недостатки, поскольку оно "снижает заинтересованность в полной мобилизации доходов бюджета, ставит бюджет муниципалитета в зависимость от исполнения вышестоящего бюджета, своевременности и полноты перечисления средств". См.: Никифорова Н. В. Финансовая база местных органов власти западных стран... С. 26. <66> В том числе рассматривая использование налогов и иных платежей в качестве одного из важнейших инструментов борьбы с финансовой неустойчивостью. Подробнее см.: Haq Kaul and Grunberg (eds). The Tobin Tax Essays (OUP, 1996).
С замедлением экономического роста увеличиваются размеры государственных займов <67>, при условии, что подобная мера отражает не что иное, как циклический эффект автоматических стабилизаторов, более низких налоговых поступлений и более высоких пособий по безработице, а не внезапный рывок в сторону долгосрочных обязательств по дополнительным расходам или уменьшению налоговых ставок. В настоящий момент наибольшее внимание уделяется мерам финансового характера, таким, как процентные ставки и валютные курсы <68>. Говоря о возможных перспективах, необходимо иметь в виду, что, если Великобритания присоединится к странам европейского экономического и валютного союза, она потеряет право устанавливать процентные ставки и курсы валют; в таком случае можно будет ожидать, что система налогообложения станет более рельефной (если не будет объединена в единый общегосударственный фонд). -------------------------------- <67> Причем как на региональном, так и муниципальном уровне. Местные органы чаще всего используют практику долгосрочных займов, направляемых на финансирование капитального строительства и приобретение недвижимости. Вместе с тем имеют место и займы для покрытия дефицита годового платежного баланса, связанного с форс-мажорными обстоятельствами или недополучением средств. Период выплаты долгосрочных займов (предоставляемых под более высокий процент по сравнению с краткосрочными долговыми обязательствами) варьируется в зависимости от их назначения. Так, для покупки земельных участков он обычно составляет 60 лет, для финансирования строительства муниципального жилья - 40 лет. Для обеспечения займов применяются закладные на доходы, иногда - муниципальные акции и облигации (при этом облигации выпускаются на срок не менее 15 лет). <68> См.: Sandford, Public Finance (4th ed. Pergamon, 1992), гл. 12. Дополнительно: Dell. The Chancellors (Harper Collins, 1997) и Davies G. A History of Money (Univ. of Wales Press, 1996), в частности гл. 8.
Управление определенными секторами экономики также может быть достигнуто путем регулирования. Например, современные тенденции развития хозяйственной деятельности и предпринимательства вызывают необходимость оказывать содействие в развитии (реформировании) предприятий малого и среднего бизнеса <69> - чаще всего с целью компенсации материального ущерба, нанесенного им в процессе тех изменений, которым подвергаются структуры последних. -------------------------------- <69> О методах стимулирования развития предприятий см.: Rushton (1992) 40 Can. Tax Jo. 639.
В этой связи вновь - как с научной, так и практической точки зрения - возникает проблема "справедливости" взимаемых налоговых платежей (в частности, соответствующих ставок) и их непосредственной взаимосвязи с рыночными регуляторами. Даже в том случае, "если было бы рационально говорить о функционировании внутри общества рынка до введения практики налогообложения и его правовой регламентации со стороны государства, последнее все равно не объясняет, почему распределение материального и интеллектуального богатства, производимого через рыночные институты, является справедливым" <70>. Следовательно, не существует очевидной причины, по которой при ответе на вопрос, кто конкретно подлежит налогообложению и в каком размере, заработная плата, предпринимательский доход и благосостояние в целом до возникновения налоговых правоотношений должны рассматриваться как основание, базовый (ключевой) критерий, подлежащий защите как с точки зрения норм морали, так и государственных властно-юридических предписаний. При этом "четкое функциональное построение налогового законодательства полностью поддерживает политику невмешательства, в соответствии с которой может a priori предполагаться справедливость тех или иных выплат до взимания налогов и иных обязательных платежей" <71>. -------------------------------- <70> Цит. по: Simester A. P., Winnie Chan. On Tax and Justice... P. 719. <71> Цит. по: Simester A. P., Winnie Chan. On Tax and Justice... P. 720.
Теоретически процесс становления и развития налоговых правоотношений является наглядной иллюстрацией, принято говорить о "горизонтальной справедливости" (дееспособные физические лица, находящиеся в сходных обстоятельствах, должны платить равные по объему фискальные выплаты) и "вертикальной справедливости" (для различных социальных групп ставка налога должна быть дифференцированной) системы налогообложения. Безусловно, налоги, сборы и прочие обязательные платежи представляют собой финансовую базу современного демократического государства. В основе налоговой политики последнего лежит "особый род общественного договора (между государственной властью и населением), по которому граждане этого государства принимают на себя обязанность платить налоги, а государство со своей стороны обязуется не вводить налоги и не расходовать собранные в виде налогов денежные средства без согласия и вне контроля своих граждан (в лице их представителей в органах законодательной власти)..." <72>. -------------------------------- <72> Цит. по: Аронов А. В., Кашин В. А. Налоги и налогообложение... С. 24.
Учитывая специфический характер подобной формы "общественных договоренностей", надо признать, что фактору справедливости в англо-британской теории налогообложения <73> и правоприменительной практике придается большое значение как минимум по двум причинам. -------------------------------- <73> Причем эта проблема имеет длительный период своей истории. Об этом писал еще Вильям Петти в середине XVII века: "Ближайшим вопросом, подлежащим обсуждению, является вопрос о последствиях и результатах слишком большого налога не в отношении отдельных людей... а в отношении всего населения в целом. В связи с этим я утверждаю, что существует определенная мера, или пропорция, денег, необходимых для ведения торговли страны (излишек или недостаток их против этой меры принесет ей вред), подобно тому как в розничной торговле необходимо наличие в известной пропорции фартингов для размена серебряных денег и для урегулирования таких расчетов, которые не могут быть произведены с помощью даже самой мелкой серебряной монеты... На основании всего сказанного я утверждаю, что если в стране имеется слишком много денег, то для нее, равно как и для короля, было бы выгодно и не принесло бы вреда и частным лицам, если бы весь излишек находился в королевских сундуках. Это означало бы то же самое, как если бы людям позволили уплачивать причитающиеся с них налоги любой вещью, без которой им легче всего обойтись... С другой стороны, если бы размеры государственных изъятий были таковы, что денег остается меньше, чем необходимо для ведения национальной торговли, то вредные последствия этого выразились бы в сокращении производимой работы, что означало бы то же, что и сокращение числа жителей или их творчества и усердия. Ибо 100 ф. ст., пройдя через 100 рук в виде их заработной платы, дают толчок производству товаров на 10 тыс. ф. ст.; эти же руки оставались бы праздными и бесполезными, если бы не было этого постоянного стимула к их использованию". Цит. по: Петти В. Трактат о налогах и сборах... С. 23 - 24.
С одной стороны, так же как равенство перед законом в юридическом смысле, справедливость выступает с точки зрения норм морали ключевой оценочной категорией, воплощающей представление о "должном и правильном". С другой стороны, и это подход исключительно прагматичный, считается, что, если система налогообложения и налоговая практика демонстрируют приверженность принципам открытости, равенства, гласности, "дружелюбия", бескорыстности и максимальных удобств при реализации соответствующих действий, субъекты данной сферы общественных отношений более охотно будут идти на сотрудничество с финансовыми институтами государства. Тем не менее представляется, что "само по себе декларирование справедливости как базового принципа фискальных отношений не помогает разрешить весьма сложный вопрос о критериях, по которым можно было бы достоверно судить о равенстве или неравенстве обстоятельств жизни и деятельности субъектов налоговых правоотношений" <74>. -------------------------------- <74> Как констатирует один из английских авторов, процитированный выше, "вертикальная справедливость означает соответственно прогрессивные или неравные ставки налога для лиц с разным уровнем дохода... и когда мы откажемся... от основополагающего принципа применения ко всем налогоплательщикам одинаковой ставки налога, мы окажемся без руля и компаса в открытом море, и не будет числа несправедливостям и глупостям, которые мы тем самым можем совершить...". См.: McCulloch. A Treatise on the Principles and Practical Influence of Taxation and the Funding System (1863). P. 145.
Справедливость может быть обеспечена как пропорциональной, так и прогрессивной системой налогообложения. При оценке справедливости той или иной модели налогообложения следует рассматривать весь имеющий место спектр обязательных платежей и действующих (или предусмотренных законодательством) льгот. Установка верхней ставки подоходного налога в 40% в 1988 году подтвердила тот факт, что справедливость не есть то же самое, что конфискация. Правительство Тони Блэра официально пообещало не повышать базовую ставку подоходного налога, на время "заморозив" ее, и вводить иные варианты в течение срока полномочий действующего на тот момент парламента. Вместе с тем "замораживание" номинальной ставки подоходного налога не помешало исполнительной власти изыскивать дополнительные денежные средства другими легитимными способами, в том числе посредством их бюджетного перераспределения <75>. -------------------------------- <75> Однако, как считают британские исследователи, и эта своеобразная "смирительная рубашка" имела в целом неблагоприятный по своим последствиям экономический эффект.
С практической точки зрения (против чего в принципе не возражает большинство экспертов по вопросам оптимизации налогового планирования) схожее предположение поддерживает установление "вертикальной" и "горизонтальной справедливости" как критериев взимания социально "справедливого налога". Констатируется, что "налог должен быть справедлив изнутри, при этом субъекты должны нести его бремя дифференцированно, в зависимости от их жизненных и иных обстоятельств, возникших до налогообложения" <76>. Так, например, физическим лицам с более или максимально высоким уровнем заработной платы, денежного содержания и предпринимательского дохода следует платить повышенную ставку налога ("вертикальная справедливость"), а лица с одинаковым доходом должны выплачивать в целом идентичный по своим размерам налог ("горизонтальная справедливость"). При этом проблема заключается в том, что "подлежащая защите с точки зрения норм морали конечная цель обложения не может быть достигнута как результат применения справедливого изнутри налога к морально оправданному, произвольному первоначальному распределению благосостояния субъектов" <77>. -------------------------------- <76> Цит. по: Simester A. P., Winnie Chan. On Tax and Justice... P. 724. <77> Цит. по: Simester A. P., Winnie Chan. On Tax and Justice... P. 724. См. также: Liam Murphy, Thomas Nagel. The Myth of...
Для оценки критериев "справедливость" и "беспристрастность" необходимо рассматривать положение конкретного физического лица после исполнения им общественного долга по выплате подоходного налога, а не уровень его заработной платы или предпринимательского дохода до налогообложения - соответствуют ли результаты, на которые субъект правоотношений имеет право с точки зрения действующего законодательства, тому, чего он заслуживает <78>. -------------------------------- <78> Не исключено, что исследуемая проблема может показаться наивной или даже неуместной, особенно в контексте российской правовой традиции (в отличие от англосаксонской). Однако, как представляется, тенденции, наблюдаемые в настоящее время, носят временный характер и отражают лишь степень "молодости" и "переходное" состояние налоговой системы постсоветской России. Налоговое право и проблема распределения (перераспределения) денежных средств требуют не столько поверхностного, в известной мере формалистского, подхода, сколько глубокого и адаптивного анализа нормативного материала в соотношении как с социальной действительностью, так и с нажитым национальным и зарубежным правовым опытом. Перераспределение богатства нельзя рассматривать ни единственной, ни истинной целью налогообложения, существуют другие причины "бытия" налогообложения: получение денежных средств для финансирования общественных институтов (школ, больниц, армии, полиции, музеев и т. д.); корректировка цен на товары и услуги на свободном рынке; создание вспомогательных средств стимулирования или сдерживания потребителей.
В контексте сказанного весьма показательна проблема определения налога с точки зрения его легальной сущности <79>. При этом подчеркнем, что при формулировании дефиниции такого масштабного по своей значимости исторического, социально-экономического и правового феномена, как налоги и иные обязательные платежи, принципиальное значение имеет специфическая черта, присущая законодательству многих государств с развитой системой налоговых отношений. -------------------------------- <79> Для иллюстрации более формалистского отечественного подхода приведем в пример положения статьи 8 части 1 Налогового кодекса Российской Федерации: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".
"Терминологический" парадокс состоит в том, что сравнительно-правовой анализ действующего законодательства большого числа стран свидетельствует в пользу не совсем корректного и в целом противоречивого вывода: в актах, регламентирующих правоотношения, связанные с налоговой сферой, такого основополагающего понятия, как налог, либо вообще нет, либо оно выражено формулировкой, представляющей собой определение исключительно общего характера. Что является - применительно в том числе к юридической технике - наглядной иллюстрацией проявления известной недооценки значимости терминологической составляющей налогового законодательства. В связи с чем нельзя не поддержать тезис, согласно которому "достаточно точные определения налога, сбора и других обязательных платежей могут быть получены скорее не из текстов актов налогового законодательства, а на основе результатов соответствующих теоретических изысканий" <80>. -------------------------------- <80> Об этом см.: Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран... С. 95. Высказанное замечание имеет прямое отношение не только к развитым государствам, но и странам с развивающейся или переходной экономикой. Более того, на эту черту обращали внимание многие авторы. "Финансовое законодательство освободившихся стран, несомненно, развивается, - писала в одной из работ Н. А. Куфакова, - но степень его обновления как по содержанию, так и по форме различна. Дело в том, что финансовое законодательство специфично, для его разработки необходимы специальные финансовые познания, а соответствующих специалистов в этих странах, как правило, недостаточно. Поэтому при разработке нормативных актов по вопросам финансовой деятельности зачастую используется практика подобного законодательства бывших метрополий. До сих пор в освободившихся странах, особенно английской и французской систем, действуют и разрабатываются новые акты, которые по стилю изложения, в структурном отношении построены по схеме законов Англии или Франции, хотя с точки зрения социально-экономического и правового содержания они отражают национальную и государственную сущность...". Цит. по: Куфакова Н. А. Финансовое право развивающихся стран... С. 7.
Название документа