Проблемы налоговой юрисдикции и международные пробелы налогообложения при транснациональной электронной коммерции
(Тедеев А. А.) ("Налоги" (журнал), 2008, N 4) Текст документаПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОЙ ЮРИСДИКЦИИ И МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПРОБЕЛЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ТРАНСНАЦИОНАЛЬНОЙ ЭЛЕКТРОННОЙ КОММЕРЦИИ
А. А. ТЕДЕЕВ
Тедеев А. А., проректор Международной академии предпринимательства (г. Москва), д. ю.н., к. э.н.
При классификации видов экономической деятельности, осуществляемой с использованием глобальной компьютерной сети Интернет в зависимости от юрисдикции участников названной деятельности, в качестве основного классифицирующего признака принимается наличие факта резидентства всех участников названной деятельности в какой-либо рассматриваемой стране или, соответственно, наличие противоположного юридического факта, указывающего на нерезидентский статус части участников электронной экономической деятельности в рассматриваемой стране. В этом случае следует различать электронную внешнеэкономическую деятельность (ЭВЭД) и внутринациональную электронную экономическую деятельность (ВНЭЭД). При этом с точки зрения налогообложения следует учитывать, что при ведении электронной внешнеэкономической деятельности структура правоотношений, а значит, и процесс их правового регулирования значительно усложняются. Данное обстоятельство вызвано наличием в таких правоотношениях иностранного элемента и является одним из следствий экстерриториальности сети Интернет. Кроме того, как известно, законодательство большинства стран мира содержит существенные различия правил регулирования налогового режима для своих резидентов, осуществляющих экономическую или иную законную предпринимательскую деятельность за пределами их государственных границ (вне их юрисдикции), и для иностранных налогоплательщиков, осуществляющих экономическую или иную законную предпринимательскую деятельность в данной стране. Различия подходов отдельных государств к тем или иным вопросам налогообложения порождают не только сложности в оформлении необходимой налоговой отчетности, исчислении и уплате налогов и сборов, но и могут приводить к таким международным экономическим и юридическим феноменам как двойное (многократное) налогообложение и пробелы налогообложения. При этом следует отметить, что происходящее в последние годы в основных индустриально развитых странах обострение названных проблем (многократного налогообложения и пробелов налогообложения) в первую очередь вызвано нарастанием процессов глобализации межнациональных и транснациональных хозяйственных отношений и процессов, а также мировой экономической системы в целом. В то же время новый мощный импульс для своего развития в условиях постоянного совершенствования технологий осуществления электронной экономической деятельности, на сегодняшний день практически неконтролируемой государственными публичными институтами и нерегулируемой правом, получили частноэкономические интересы отдельных хозяйствующих субъектов в сфере снижения затрат за счет экономии на фискальных отчислениях при осуществлении международного обмена товарами, работами, услугами (международного товарообмена) и перелива капитала. При этом следует учитывать, что если вопросы типологии, причин возникновения и способов устранения двойного налогообложения (или "многократного налогообложения", как именуют его В. В. Полякова и С. П. Котляренко <1>) освещаются в работах многих российских и зарубежных специалистов в области налогов, налогообложения и налогового права <2>, то проблема пробелов налогообложения, по сути, еще только ждет своего исследователя. (Из современных российских авторов, пожалуй, лишь В. М. Зарипов, рассматривая правовые особенности международного налогообложения, освещает отдельные аспекты международных пробелов налогообложения, определяя их термином "антиналогообложение" <3>.) -------------------------------- <1> См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 382 - 391. <2> См.: Seligman E. Double Taxation and International Fiscal Cooperation. N. Y., 1928; Baker Philip. Double Taxation conventions and International Tax Law., Gray's Inn Barrister. London, 1994. P. 356 - 378; Ogley Adrian. Principles of International Tax Law. A Multinational Perspective. L., Intefisc Publishing, 1996. P. 212 - 246; Barnevik P. Global Strategies. Boston, MA: Harvard Business School Press, 1994. P. 230 - 259; Steinmo S. Political institutions and tax policy in The USA, UK and EC // World politics. Princeton, 1999. Vol. 152. N 7. P. 456 - 478; Briotti M. G. La reforma dell imposizione diretta nei principali paeci industrisli // Mondo econ. Milano, 2000. N 24. P. 34 - 50; Загряцков М. Проблема двойного обложения в послевоенной литературе // Вестник финансов. 1929. N 7; Подейский Н. Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12; Ровинский Е. А., Черепахин А. М. Международное регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. N 6; Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. С. 143 - 152; Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. Краткий курс. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 103 - 145; Мещерякова О. В. Налоговые системы различных стран мира: Справочник. М.: Фонд "Правовая культура", 1995; Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристъ, 2000. С. 214 - 242; Горбунов А. Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. М.: Анкил, 1999. С. 34 - 37; Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 238 - 244; Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 382 - 391; и др. <3> См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 239.
Специалисты различают двойное (многократное) экономическое налогообложение (ситуацию, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей) и двойное юридическое налогообложение (когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами). Под пробелами налогообложения мы понимаем ситуацию, при которой какие-либо правоотношения (группы правоотношений) оказываются вне сферы налогового регулирования. Представляется, что данная проблема также может рассматриваться как под экономическим, так и под юридическим углом зрения. Кроме того, следует отметить, что отдельные аспекты проблемы пробелов налогообложения не теряют своей актуальности не только применительно к правоотношениям с участием иностранного элемента (международным экономическим отношениям), но и в условиях внутринациональной экономической деятельности, и в первую очередь применительно к экономической деятельности, осуществляемой в электронной форме с использованием глобальной компьютерной сети Интернет. В целом основные причины возникновения пробелов налогообложения сводятся к совокупности двух обстоятельств. Во-первых, как и двойное (многократное) налогообложение, пробелы в налогообложении могут возникать вследствие несоответствия налоговых систем различных государств, когда ни одно из государств не признает какой-либо объект либо субъект налогообложения относящимся к его налоговой юрисдикции. Во-вторых, существование таких изъятий в случаях, когда поражение юридической базы рассматриваемых правоотношений не инициировано законодателем, как правило, указывает на наличие пробелов позитивного права. Как известно, пробелом в праве именуется полное или частичное отсутствие норм, необходимость которых обусловлена развитием общественных отношений и потребностями практического решения дел, содержанием действующего законодательства, и смыслом законодательства, акты которого только предстоит разработать, а также иными проявлениями государственной воли, направленной на регулирование жизненных факторов в сфере правового действия <4>. -------------------------------- <4> См.: Лазарев В. В. Пробелы в праве и пути их устранения. М., 1974. С. 37.
Так как в международных экономических отношениях двойное (многократное) экономическое и юридическое налогообложение осуществляется на основе национального налогового законодательства суверенных государств, то международные пробелы налогообложения порождаются несовершенством названного законодательства, разрешение названных проблем может быть осуществлено путем согласования многочисленных и сложных вопросов на межгосударственном уровне. На сегодняшний день процесс разработки международных правовых актов в сфере правового регулирования рассматриваемого вида экономической деятельности находится на стадии генерации идей, которые могли бы быть положены в основу концепции таких международных соглашений.
Название документа