Проблемы избежания двойного налогообложения доходов от международных перевозок
(Климентьева В. Г.) ("Административное и муниципальное право", 2008, N 10) Текст документаПРОБЛЕМЫ ИЗБЕЖАНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ОТ МЕЖДУНАРОДНЫХ ПЕРЕВОЗОК
В. Г. КЛИМЕНТЬЕВА
Международные перевозки - особый вид деятельности, представляющий собой перемещение посредством транспорта людей или имущества, осуществляемый на территории двух и более государств. Осуществление международных перевозок - разновидность коммерческой деятельности, осуществление которой требует применительно к лицам, ее осуществляющим, регистрации в качестве юридического лица либо индивидуального предпринимателя. В некоторых странах для осуществления деятельности, связанной с перевозками, требуется предварительное получение лицензии. Так, согласно ст. 17 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" деятельность по перевозке морским, внутренним водным, железнодорожным или воздушным транспортом пассажиров или грузов, перевозка автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением деятельности для обеспечения собственных нужд), подлежит лицензированию. Чаще всего деятельность, связанная с международными перевозками, осуществляется специализированными организациями - юридическими лицами. Как и любая другая коммерческая деятельность, деятельность по международным перевозкам подлежит налогообложению. Субъектом налогообложения в данном случае является организация, эксплуатирующая свой транспортный парк и получающая от этого доход. Ни суда, ни самолеты, несмотря на то, что они несут на себе государственный флаг страны их приписки, по законодательству большинства стран не могут быть самостоятельными субъектами права, а соответственно, и плательщиками налогов. Следует отметить, что осуществление международных перевозок представляет собой особый вид деятельности, связанный с территорией двух и более государств. Международный перевозчик не может осуществлять деятельность только на территории одного государства. Большинство государств учитывает специфический характер международных перевозок и не признает перевозчиков, имеющих на их территории постоянное представительство, иностранной организацией в связи с регулярным использованием своей территории. Однако национальное законодательство многих государств предусматривает налогообложение доходов международных перевозчиков в связи с получением таких доходов от источника в их стране. Например, ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает налогообложение доходов от международных перевозок, полученных от источника на территории Российской Федерации. Таким образом, с одной стороны, международный перевозчик подлежит налогообложению в стране, в которой он является резидентом или имеет постоянное местонахождение, а с другой стороны, он является налогоплательщиком в иностранном государстве в части доходов, полученных от источника в этой стране. Это приводит к возникновению международного двойного налогообложения. Устраняется международное двойное налогообложение посредством заключения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Так, еще Союзом Советских Социалистических Республик заключались договоры об избежании двойного налогообложения доходов международных перевозчиков. Например, Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта с Францией <1>, Соглашение об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и служащих с Великобританией <2>. Так, согласно статье 1 Соглашения об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта между Союзом Советских Социалистических Республик и Францией от 4 марта 1970 г., советские предприятия воздушного и морского транспорта освобождаются во Франции: -------------------------------- <1> Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта между Союзом Советских Социалистических Республик и Францией. Москва. 04.03.1970. В настоящее время Соглашение не действует // Сборник международных договоров по устранению двойного налогообложения. Москва, 1995. <2> Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и служащих. Лондон. 3 мая 1974 г. В настоящее время Соглашение не действует // Сборник международных договоров по устранению двойного налогообложения. Москва, 1995.
а) от всех налогов на доходы и прибыли, которые они получают от эксплуатации воздушных и морских судов; б) от уплаты торгово-промышленных налогов на сооружения, используемые этими предприятиями. Французские предприятия воздушного и морского транспорта освобождаются в Союзе Советских Социалистических Республик от всех налогов на доходы и прибыли, которые они получают от эксплуатации воздушных и морских судов. По мнению автора, данное соглашение ясно и четко определяло, где и по праву какой страны подлежит налогообложению налогоплательщик - международный перевозчик. Однако современные соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения, заключаемые Российской Федерацией, оперируют такими неясными и неопределенными категориями, которые уже в силу своей неопределенности не во всех случаях способны предотвратить двойное налогообложение. Например, нередко соглашения и конвенции используют при определении страны, в которой должно происходить налогообложение, такое понятие, как "постоянное местопребывание". Если в отношении физических лиц постоянное местопребывание несложно определить по отметкам о пересечении границы в загранпаспорте, то становится совершенно непонятным и неясным, каким образом возможно определить постоянное местопребывание организации - международного перевозчика, который имеет одновременно несколько офисов в нескольких странах мира. Или такое понятие, как "место эффективного руководства предприятием". Как и, главное, кто вправе и в силах это определить? Сегодня Российской Федерацией заключено порядка 77 соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения. В этих соглашениях и конвенциях уделяется внимание, в частности, избежанию двойного налогообложения доходов международных перевозчиков. Как уже было отмечено, международные перевозки могут осуществляться посредством морского, речного, железнодорожного, автомобильного и воздушного транспорта. Особенностью заключаемых Российской Федерацией международных договоров об избежании двойного налогообложения является то, что в большинстве из них предусматриваются способы избежания двойного налогообложения применительно к морскому и воздушному транспорту. Большинство соглашений не предусматривает способы избежания двойного налогообложения доходов международных перевозчиков, осуществляющих перевозки речным, железнодорожным или автомобильным транспортом. Например, таковы соглашения и конвенции, заключенные Россией с Португалией, Исландией, Испанией, Намибией, Ливаном, Францией, Италией, Словенией, Филиппинами, Великобританией, Швецией, Японией, Австралией, Литвой, Кувейтом, Финляндией, ЮАР, Канадой, Соединенными Штатами Америки, Малайзией, Сирией и многими другими странами. Таким образом, избежание двойного налогообложения доходов ряда международных перевозчиков остается вне правового регулирования. Большинство конвенций и соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с иностранными государствами, предусматривают освобождение от налогообложения доходов международных перевозчиков, осуществляющих указанные в соглашении, конвенции либо договоре перевозки в стране - источнике дохода. Конвенции и соглашения об избежании двойного налогообложения по-разному определяют, право какой страны подлежит применению в части налогообложения доходов международных перевозчиков. Одни соглашения и конвенции предусматривают их налогообложение в стране, в которой является резидентом организация, осуществляющая международные перевозки (например, конвенции, заключенные между Российской Федерацией и Португалией, между Российской Федерацией и Чехией). Другие конвенции и соглашения предусматривают налогообложение международных перевозчиков в стране, в которой имеет постоянное местопребывание организация, эксплуатирующая транспортное средство (например, конвенции, заключенные между Россией и Данией, между Россией и Венгрией). Третьи соглашения определяют страну, в которой должно осуществляться налогообложение международного перевозчика через резидентство лица, управляющего такой организацией. Так, согласно п. 1 ст. 8 Конвенции, заключенной между Россией и Испанией <3>, прибыль от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, полученная предприятием договаривающегося государства, подлежит налогообложению только в этом государстве. При этом согласно статье 3 этой же Конвенции "предприятие одного договаривающегося государства" и "предприятие другого договаривающегося государства" означают соответственно предприятие, управляемое резидентом одного договаривающегося государства, и предприятие, управляемое резидентом другого договаривающегося государства". В то же время Конвенция не содержит легального определения понятия "управление предприятием" и не определяет круг субъектов, которые могут быть признаны в качестве таковых. Таким образом, исходя из Конвенции, заключенной между Россией и Испанией, совсем непонятно, в какой все-таки стране должно происходить налогообложение международного перевозчика, поскольку неясно, кого именно можно считать управляющим организации: акционера, генерального директора, учредителя - материнскую компанию и т. д. Подобные конвенции Россией заключены с Ливаном, Францией, Мали, Швейцарией, Белоруссией и рядом других стран. -------------------------------- <3> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. Мадрид, 16 декабря 1998 г. // Собрание законодательства Российской Федерации от 27.11.2000. N 48. Ст. 4633.
Однако есть конвенции, которые по-особому регулируют вопросы избежания двойного налогообложения доходов международных перевозчиков. Так, Конвенция, заключенная Россией и Албанией, предусматривает налогообложение международного перевозчика в стране, в которой расположен фактически руководящий орган предприятия. Как и в случае с "предприятием договаривающегося государства", непонятно, каким образом можно определить фактический руководящий орган предприятия, какие критерии при этом необходимо использовать. Единственная Конвенция, которая предусматривает возможность налогообложения доходов международного перевозчика в стране, в которой зарегистрировано транспортное средство - это Греция. Несмотря на то что Конвенция с Грецией предусматривает избежание двойного налогообложения как в области морских международных перевозок, так и в области воздушных, возможность налогообложения в стране, в которой зарегистрировано транспортное средство, предусмотрено только для морских перевозок. Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что согласно большинству конвенций, соглашений и договоров об избежании двойного налогообложения страна - источник дохода лишена возможности облагать налогом доходы международных перевозчиков. Это действительно так. Но стоит заметить, что все же есть, хотя и незначительное, число конвенций и соглашений, в которых предусмотрено иное. Так, соглашения и конвенции, заключенные Российской Федерацией с Австралией, Канадой и Новой Зеландией, предусматривают, что если прибыль международного перевозчика получена от морских или воздушных перевозок исключительно между пунктами в государстве - источнике дохода, последнее имеет право облагать налогами такую прибыль. Обратим внимание, что в случае осуществления перевозок между двумя пунктами, расположенными в одном государстве, такие перевозки являются не международными, а внутренними. Соответственно, иностранный перевозчик извлекает доходы от деятельности на территории другого иностранного государства. Согласно конвенциям и соглашениям об избежании двойного налогообложения, такая деятельность не признается приводящей к образованию постоянного представительства. Следовательно, полученные доходы квалифицируются как доходы от источника в другом государстве, налогообложение которых также предусмотрено внутренним законодательством ряда государств, в том числе и российским. Существуют также соглашения и конвенции об избежании двойного налогообложения, которые допускают возможность налогообложения доходов международного перевозчика в стране - источнике дохода, однако размер взыскиваемого налога не должен превышать определенные в международном договоре пределы. Например, конвенция между Российской Федерацией и Филиппинами, соглашение с Индонезией. Различное правовое регулирование устранения двойного налогообложения в договорах, заключаемых Российской Федерацией, по мнению автора, обусловлено влиянием национального законодательства государств, с которыми заключаются такие договоры. Соглашения и конвенции, заключенные Россией, рецепиируют понятия, использующиеся в национальном праве иностранного государства, нередко одни и те же по сути положения написаны с использованием различной терминологии, различного понятийного аппарата. Например, согласно ст. 8 Конвенции, заключенной между Россией и Великобританией <4>, "прибыль, полученная лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, от эксплуатации морских и воздушных судов в международных перевозках, подлежит налогообложению только в этом государстве". Согласно ст. 8 Конвенции, заключенной между Российской Федерацией и Португалией <5>, "прибыль от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках подлежит налогообложению только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, получающее такую прибыль". Обе процитированные статьи отдают право налогообложения доходов международного перевозчика стране - получателю дохода. Однако в первом случае для идентификации страны - получателя дохода используется понятие "постоянное местопребывание", а во втором - "резидент". -------------------------------- <4> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества. Москва. 15.02.1994 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. N 23. Ст. 2236. <5> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Португальской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы. Москва. 29.05.2000 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. N 6. Ст. 510.
В заключение стоит отметить, что правовое регулирование избежания двойного налогообложения в области международных перевозок нуждается в доработке с тем, чтобы право на избежание двойного налогообложения было предоставлено всем перевозчикам вне зависимости от вида транспортного средства, посредством которого такие перевозки осуществляются. Необходимо также давать в самом международном договоре определения всем терминам и понятиям, использованным в данном договоре. Российской Федерацией заключено 77 соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения, 66 из них ратифицировано. Частичное налогообложение доходов международных перевозчиков в стране - источнике дохода предусматривает менее 7% из них. В большинстве случаев Россия отказывается от права обложения налогом доходов иностранных организаций, получающих доходы от источника в Российской Федерации в связи с осуществлением последними международных перевозок. Заключенные международные договоры парализуют действие пп. 8 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации. Этот пункт потерял свое значение. По мнению автора, давно назрела необходимость правового регулирования избежания двойного налогообложения не на международном, а на национальном уровне.
Название документа