Резидентство в правовом регулировании налогообложения физических лиц в Российской Федерации
(Шахмаметьев А. А.) ("Современное право", 2008, N 9) Текст документаРЕЗИДЕНТСТВО В ПРАВОВОМ РЕГУЛИРОВАНИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ <1>
А. А. ШАХМАМЕТЬЕВ
Шахмаметьев А. А., доцент кафедры финансового права ГУ - ВШЭ.
Современное государство со свободным рыночным хозяйством, учитывающее факторы развития международной экономической деятельности, вынуждено устанавливать правила налогообложения физических лиц, отражающие характер связей последних со своей территорией. Такой подход выражен в выделении двух основных групп налогоплательщиков - резидентов и нерезидентов, а также в установлении правил и критериев налогообложения различных объектов в зависимости от их "территориальной" дислокации. Кроме того, для изучения правовых проблем налогообложения международной экономической деятельности и оснований дифференциации налоговых обязательств налогоплательщиков в зависимости от их "привязанности" к налоговым юрисдикциям также представляется возможным использовать категорию "резидентство". В данном случае это понятие рассматривается в широком смысле в качестве концептуальной основы общего правового анализа определения (дифференциации) государством (налоговой юрисдикцией) различных групп лиц (налогоплательщиков) и объема их обязательств исходя из наличия (отсутствия) у таких лиц политических, экономических, юридических, социальных связей с данным государством. В Российской Федерации в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ "налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения". Кроме того, налоговыми резидентами Российской Федерации независимо от фактического времени нахождения на ее территории признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ). Согласно НК РФ, иностранное физическое лицо при прекращении в течение календарного года деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению, и выезде за пределы российской территории должно представить налоговую декларацию о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде в России, не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации. Уплата налога, доначисленного по этой декларации, производится не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации (п. 3 ст. 229). Иных специальных требований по декларированию и уплате налогов в связи с отъездом иностранных лиц за пределы территории России либо в связи с возможностью утраты физическими лицами статуса налогового резидента действующее российское законодательство о налогах и сборах не предусматривает. Данные лица обязаны лишь в общеустановленном порядке представить налоговые декларации по итогам года и при необходимости уплатить доначисленные суммы налогов. Учитывая опыт других стран, можно предположить, что в будущем такая практика претерпит изменения и будут установлены более строгие правила, обусловливающие прекращение связи с налоговой юрисдикцией. Основная цель признания лица налоговым резидентом (нерезидентом) государства - это определение объема его налоговых обязательств перед данным государством. В соответствии с НК РФ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами России, обязаны платить подоходный налог только с доходов, которые получены из источников в Российской Федерации. Налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают данный налог со всех доходов, полученных из любого источника, как правило, по ставке 13%, за исключением отдельных категорий доходов, с которых налог взимается по ставке 9% (например, с дивидендов) или 35% (выигрыши и призы, суммы экономии на процентах). С 1 января 2008 г. со всех доходов нерезидентов налог исчисляется по ставке 30%, за исключением доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15% (ст. 224 НК РФ). Кроме того, физические лица, не являющиеся резидентами России, не имеют права использовать некоторые льготные условия, связанные с уплатой подоходного налога, например, не могут претендовать на получение стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (п. 4 ст. 210, статьи 218 - 220 НК РФ). Распространяющиеся на иностранных лиц (нерезидентов) специальные требования к налоговому декларированию и порядку уплаты налогов, не влияя на уровень налогообложения, объясняются, с учетом специфических, как правило, краткосрочных условий их нахождения на территории государства, отсутствием постоянных устойчивых связей с его территорией, необходимостью специальных форм налогового контроля и обеспечения полной и своевременной уплаты обязательных платежей. Гражданство (национальная принадлежность) лица является одним из обязательных элементов в правовом регулировании налоговых льгот, предоставляемых государствами на условиях взаимности. Например, положения НК РФ об освобождении от уплаты налога на доходы некоторых категорий иностранных лиц (глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей и других) действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении таких же российских лиц либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Поскольку отсутствуют общепринятые обязательные единые основания определения резидентства и последние могут устанавливаться каждым государством самостоятельно его внутренним законодательством, то это вполне закономерно создает благоприятные условия для ситуаций, когда одно и то же лицо одновременно может быть признано налоговым резидентом нескольких государств или, напротив, ни одного <1>. Кроме того, возникновение таких ситуаций часто обусловливается не только разнообразием используемых государствами оснований признания за лицом налогового резидентства и отсутствием единых правил их применения, но и принятыми на национальном уровне вариантами сочетания таких оснований и специфических "технических" параметров и оценочных категорий, не имеющих априорно единого значения (например, "постоянное местонахождение", "обычное местопребывание"). Наиболее эффективный и широко используемый в настоящее время способ устранения проблемы двойного резидентства состоит в заключении заинтересованными государствами соглашений, предусматривающих правовой механизм ее решения. Как правило, такой механизм является неотъемлемой составной частью заключаемых государствами соглашений по вопросам устранения многократного налогообложения. При наличии данного механизма "окончательное" резидентство определяется по основаниям, установленным международным соглашением, и по определенной в нем процедуре, обычно предусматривающей тест на установление резидентства в несколько последовательных этапов с использованием различных критериев в целях однозначного решения вопроса и признания лица налоговым резидентом одного государства. Общие правила решения проблемы двойного резидентства предусмотрены Модельной конвенцией Организации экономического сотрудничества и развития в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Модельная конвенция ОЭСР <2>). Данная Конвенция лежит в основе большинства заключенных Россией международных соглашений по избежанию двойного налогообложения, например Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество". -------------------------------- <1> Отсутствие оснований признания налогоплательщика резидентом какой-либо налоговой юрисдикции не освобождает его от уплаты налогов. В данном случае он несет обязанности как нерезидент и, возможно, лишается преимуществ (если они предусмотрены), которые предоставляются в общем порядке резидентам. <2> Текст Модельной конвенции ОЭСР см.: Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал // Финансовое право зарубежных стран: Исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А. Н. Козырина. М., 2005. С. 215.
Для решения проблемы двойного резидентства физического лица обычно используются следующие критерии, установленные действующими между заинтересованными государствами соглашениями: место постоянного пребывания (проживания), в качестве которого могут рассматриваться дом, квартира, меблированные комнаты независимо от юридического основания их использования (собственность, наем, аренда и т. д.). Физическое лицо может иметь несколько мест для проживания, каждое из которых соответствует требованию постоянства. В разъяснениях к Модельной конвенции ОЭСР отмечается, что лицо не обязано физически находиться в этом месте все установленное время. В этом случае постоянное место жительства определяется из факта наличия у лица права нахождения в данном месте в любой момент; место сосредоточения приоритетных жизненных интересов, которые определяют личные и экономические связи физического лица с фискальной территорией и которые обусловлены его семейными и общественными отношениями, политической, культурной и иной социальной деятельностью, нахождением на этой территории источников дохода, места управления делами и имуществом данного лица; место обычного проживания (нахождения). Как правило, под таким местонахождением понимаются любые формы физического присутствия лица на фискальной территории государства. В отличие от первого критерия, ориентированного на наличие статического места постоянного проживания физического лица, в данном случае резидентство устанавливается по обычному местонахождению самого лица. Срок такого нахождения может и не приниматься в расчет, а в подтверждение наличия места постоянного проживания могут быть использованы различные фактические данные и обстоятельства (например, место профессиональной деятельности); национальная принадлежность (гражданство). Этот критерий применяется, если предыдущие основания не позволили установить однозначно налоговое резидентство физического лица. Перечисленные выше основания признания резидентства составляют иерархическую последовательную систему, т. е. сначала (сверху вниз) применяется первый критерий, затем второй, третий и, наконец, четвертый. Переход от одного к другому возможен, если предыдущий критерий не привел к искомому результату - решению проблемы двойного резидентства. В случае если ни один из перечисленных критериев не позволил определить резидентство физического лица, имеющееся между заинтересованными государствами международное соглашение (об избежании двойного налогообложения), как правило, предусматривает специальные согласительные процедуры. Для обеспечения равенства и невозможности дискриминации правила признания резидентства подкрепляются также гарантиями соблюдения прав всех лиц, независимо от национальной принадлежности (гражданства). НК РФ возводит принцип недискриминации в число основных начал законодательства о налогах и сборах, устанавливая, что "налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала" (п. 2 ст. 3). Однако данные требования не означают безусловную обязанность государства предоставлять резидентам другой страны какие-либо индивидуальные льготы, освобождения от налогов и скидки по ним, предоставляемые государством своим резидентам на основании гражданского статуса, семейных обязанностей, иных обстоятельств (п. 3 ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР). Поэтому при сопоставлении с точки зрения соблюдения принципа недискриминации правил налогообложения, применяемых к двум налогоплательщикам, один из которых является гражданином данного государства, а второй не имеет такого гражданства, требуется не только определить, обусловлены ли имеющиеся несоответствия этих правил лишь национальной принадлежностью указанных лиц, но и выявить иные факторы, которые, возможно, явились основанием дифференциации их налоговых обязательств. Как уже отмечалось выше, первостепенное значение среди таких факторов имеет резидентство лица. Кроме того, может учитываться его социальное положение, уровень доходов и т. д. Закрепленные в национальном законодательстве особенности налогообложения, в частности, обусловленные наличием или отсутствием статуса резидента, создают легальную и легитимную основу для определения налоговых обязательств различных категорий налогоплательщиков.
Название документа