Некоторые проблемы реализации международных налоговых конвенций в России
(Евдокимов П. В.) ("Реформы и право", 2009, N 3) Текст документаНЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ РЕАЛИЗАЦИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ КОНВЕНЦИЙ В РОССИИ
П. В. ЕВДОКИМОВ
Евдокимов Павел Валерьевич - кандидат юридических наук, старший юрист налоговой практики Magisters.
В статье рассмотрены проблемы реализации положений международных налоговых конвенций в России, связанных с ограничением применения налоговых льгот, реализации принципа прямого действия и самоисполнимости отдельных положений налоговых конвенций.
Ключевые слова: налоговые конвенции, избежание двойного налогообложения, международное налоговое право.
Some problems in the implementation of international tax conventions in Russia P. V. Yevdokimov
The article considers the problem of implementing the provisions of international tax conventions in Russia, involving restrictions on use of tax credits, implementing the principle of direct action and self-execution of certain provisions of tax conventions.
Key words: tax convention, avoidance of double taxation, international tax law.
В России международные договоры признаются частью правовой системы. В случае противоречия между положениями международного договора и нормами внутреннего законодательства должно применяться положение международного договора. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - налоговые конвенции) подлежат непосредственному применению на территории Российской Федерации всеми субъектами права, включая финансовые (налоговые) органы и суды, в силу принципа "автоматической интеграции" в российскую правовую систему и принципа "самоисполнимости" положений международного договора <1>. -------------------------------- <1> Более подробно см.: Осминин Б. И. Способы реализации международных договорных обязательств в национальных правовых системах // Юрист-международник. 2008. N 2; Мамедов А. А. Глобализация и финансовое право // Финансовое право. 2006. N 8; Тихомиров Ю. А. Реализация международно-правовых актов в российской правовой системе // Журнал российского права. 1999. N 3 - 4.
Несмотря на видимую простоту данных правил, их практическая реализация нередко вызывает ряд вопросов. Всегда ли положение налоговой конвенции достаточно четко сформулировано, чтобы оно могло непосредственно применяться налогоплательщиком и судом? Требуется ли дополнительная регламентация таких положений на уровне внутреннего закона и (или) инструкций финансовых (налоговых) органов? Какова широта усмотрения уполномоченных органов при официальном толковании положений налоговых конвенций, и ограничены ли они в своих разъяснениях судебной практикой арбитражных судов или комментариями к Модельной конвенции ОЭСР <1>? -------------------------------- <1> Model Tax Convention on Income and on Capital - Condensed Version (July 2008). Publication Date: 31 August 2008. ISBN Number: 978-92-64-04818-8.
Подробный анализ и поиск четких ответов на поставленные вопросы выходит за рамки данной статьи. Здесь приводятся некоторые примеры, которые призваны проиллюстрировать наличие пока не решенных проблем реализации налоговых конвенций в России. Выводы данной статьи не всегда могут быть распространены на более общую проблему соотношения международного договора и внутреннего права ввиду специфики содержания налоговых норм и особенностей юридической техники налогового права <1>. -------------------------------- <1> Более подробно см.: Якушев А. О. Особенности юридической техники налогового права // Финансовое право. 2009. N 6.
Как известно, на основании положений налоговой конвенции налогоплательщики могут применять пониженную ставку налога или освобождение от уплаты налога у источника в одном государстве - участнике конвенции при выплате определенных видов дохода в пользу резидента другого государства - участника конвенции. Такие льготы можно получить на основании налоговой конвенции при выполнении ряда условий, которые в большинстве случаев носят формальный характер. Так, например, для того чтобы применить соответствующие положения налоговой конвенции, российская компания перед любой выплатой дохода должна получить официальное подтверждение того, что компания - получатель дохода из источников в России признается налоговым резидентом в государстве - участнике конвенции в период получения такого дохода (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ). Помимо выполнения формальных требований, многие налоговые конвенции России накладывают сущностные ограничения на применение льготного режима налогообложения доходов из источников в России, которые по сфере действия могут носить общий или частный характер. В качестве типичного примера ограничений частного характера, которые устанавливаются отдельными положениями налоговой конвенции в отношении применения льготного режима налогообложения, можно привести обусловленность применения пониженной ставки налога у источника требованием к компании - получателю дохода признаваться бенефициарным собственником такого дохода (в русскоязычном тексте конвенции "лицом, имеющим фактическое право на доход"), а также ограничение действия налоговой льготы случаями "особых отношений" между плательщиком и получателем дохода, когда пониженная ставка налога (освобождение от налога) может применяться только в отношении размера дохода, который был бы согласован в отсутствие таких отношений <1>. Отметим, что хотя в России до настоящего времени отсутствуют четкие критерии понятия бенефициарного собственника дохода, ведется законопроектная работа по установлению ограничений в применении налоговых конвенций по данному критерию во внутреннем законодательстве <2>. -------------------------------- <1> Такие требования, как правило, содержатся в статьях налоговых конвенций, устанавливающих льготный режим налогообложения процентов, дивидендов и роялти. При этом в статьях налоговых конвенций, освобождающих от налога у источника "другие доходы", такое требование обычно не содержится. <2> Законопроект Минфина России о внесении изменений в статью 7 Налогового кодекса РФ.
Что касается ограничений общего характера, то в налоговых конвенциях России они встречаются значительно реже и практика их применения еще не сложилась. По сфере действия такие ограничения распространяются на любые льготы, предоставляемые на основании соответствующей конвенции, они могут быть задействованы в отношении любого лица или в отношении любой сделки, если предоставление таких льгот может привести к злоупотреблению положениями конвенции с точки зрения ее целей <1>. В ряде конвенций ограничение льгот конкретизировано формулировкой, согласно которой в применении льгот может быть отказано, если основной целью создания или деятельности лиц, подпадающих под действие конвенции, являлось получение льгот в виде налогообложения по пониженной ставке или освобождения от налогообложения на основании конвенции, получение которых в противном случае было бы невозможным <2>. -------------------------------- <1> Ст. 24 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль от 25.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"; ст. 28 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22.11.2004 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (согласно письму Минфина России от 16.04.2009 N 03-08-13 начинает применяться с 1 января 2010 года). <2> Статья 22 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Сингапур от 09.09.2002 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"; статья 28 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики от 29.06.1999 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал".
Ограничения на применение льгот на основании налоговой конвенции могут также устанавливаться исходя из критерия существенного коммерческого присутствия компании на территории государства - участника конвенции. Такой критерий заложен в основу механизма ограничения льгот в налоговых конвенциях между Россией и США, между Россией и Испанией, между Россией и Австралией. Налоговая конвенция между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки содержит положения об ограничении льгот по кругу лиц, в соответствии с которыми льготы на основании налоговой конвенции не применяются, если получатель дохода не удовлетворяет одному или нескольким требованиям. В частности, освобождение от налогообложения может быть предоставлено, если получатель дохода осуществляет коммерческую деятельность в стране резидентства, иную чем деятельность по вложению или управлению инвестициями (за исключением банковской и страховой), и доход, в отношении которого предоставляется льготный налоговый режим, получен в связи с такой коммерческой деятельностью <1>. -------------------------------- <1> Статья 20 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".
Согласно Протоколу к российско-испанской налоговой Конвенции, льготы не должны предоставляться налоговому резиденту государства - участника конвенции в отношении дивидендов, процентов, роялти и прироста стоимости имущества, если более 50% капитала такой компании принадлежат, прямо или косвенно, лицам, которые не признаются налоговыми резидентами этого государства, если только такая компания не осуществляет существенные коммерческие операции в государстве, где она является налоговым резидентом. Если все же будет признано, что образование компании и осуществление ею деятельности обусловлено обоснованными коммерческими причинами и не преследуют в качестве основной цели получение налоговых льгот на основании конвенции, то компетентные органы государств - участников конвенции по результатам взаимосогласительных процедур могут подтвердить правомерность использования таких льгот <1>. -------------------------------- <1> Пункт V Протокола к Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал".
Российско-австралийская налоговая конвенция ограничивает применение налоговых льгот в отношении доходов или прибыли от определенных видов деятельности, в частности от видов деятельности, осуществление которых не требует существенного присутствия на территории страны - источника дохода, в соответствии с законодательством или административной практикой которой такой доход или прибыль подпадают под льготный налоговый режим или под особый режим конфиденциальности информации <1>. -------------------------------- <1> Статья 23 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы".
Как можно заметить, положения налоговых конвенций об ограничении льгот сформулированы достаточно широко, на основе общих критериев, таких как критерий существенного коммерческого присутствия компании на территории страны ее налогового резидентства, критерий злоупотребления положениями конвенции вопреки ее целям, критерий деловой цели при создании или осуществлении деятельности компании и др. В отсутствие четких регламентирующих указаний по применению таких положений в самом тексте конвенции либо в официальном толковании конвенции компетентными органами договаривающихся государств, судебное доказывание наличия или отсутствия права на использование пониженной налоговой ставки или освобождения от уплаты налога на основании налоговой конвенции применительно к конкретному набору фактических обстоятельств налогоплательщика крайне затруднительно. Заметим, что в ряде налоговых конвенций в части ограничений на применение налоговых льгот содержится указание на то, что соответствующее ограничение может накладываться компетентными органами государства - участника конвенции или по завершении взаимосогласительных процедур между компетентными органами государств - участников конвенции. При этом если такие взаимосогласительные процедуры и проводятся, то достаточно редко встречаются случаи, когда их результаты носят публичный характер и используются в дальнейшем в качестве официальных разъяснений компетентного органа по применению положений налоговой конвенции. На практике, когда между Минфином России и финансовыми органами другого государства достигнуто общее понимание порядка применения отдельных льгот налоговой конвенции, оно доводится до сведения налоговых органов в письмах, которые официально не опубликованы и доступны только через справочно-правовые системы <1>. -------------------------------- <1> См.: письмо ФНС России от 03.11.2009 N ШС-17-3/197@ "О применении Соглашения об избежании двойного налогообложения" (вместе с письмом Минфина России от 26.10.2009 N 03-08-13); письмо МНС России от 12.02.2004 N 23-1-10/4-497@ "О применении Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998"; письмо МНС России от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@ "О применении Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996".
В большинстве случаев положения налоговых конвенций комментируются в письмах Минфина России в так называемом одностороннем порядке, без проведения взаимосогласительных процедур. С одной стороны, финансовым органам тем самым предоставлена значительная широта усмотрения по толкованию положений налоговой конвенции, что может привести к чрезмерному урезанию возможностей по использованию налоговых льгот. С другой стороны, если бы финансовые органы вообще не предоставляли никаких разъяснений по применению налоговых конвенций, то такие расплывчатые формулировки положений об ограничении льгот создавали бы значительную неопределенность в планировании деятельности международных компаний и связанные с нею налоговые риски, а практика налоговых органов и судов по применению положений налоговых конвенций была бы трудно прогнозируемой. Во многих юрисдикциях проблема недостаточной определенности налоговых последствий имплементации международной структуры может решаться путем получения предварительного заключения налоговых органов (advance tax ruling) по конкретным условиям сделки. В России есть возможность получить письменные разъяснения от финансовых органов, однако такие разъяснения в лучшем случае могут быть использованы в дальнейшем для освобождения от налоговых штрафов и не снимают риски доначисления налоговых обязательств, если налоговые органы займут позицию иную, чем содержится в письменных разъяснениях <1>. -------------------------------- <1> См., например, письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.
Существенным подспорьем в разрешении судебных дел относительно порядка применения льгот на основании налоговой конвенции могли бы послужить комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, однако, несмотря на авторитетность данного документа, его юридическая сила и фактическое влияние на принятие решения по судебному делу в практике российских арбитражных судов вызывает много вопросов. Поскольку Россия не является государством - членом ОЭСР, комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, строго говоря, не могут считаться обязательными на территории России. Однако в последнее время финансовые (налоговые) органы в своих разъяснениях все чаще апеллируют к данному документу, что может свидетельствовать об усилении его влияния на правоприменительную практику в России. Так, в частности, в письмах Минфина России отсылка к комментариям ОЭСР мотивируется тем, что Модельная конвенция по налогам на доход и капитал ОЭСР лежит в основе проекта Типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, используемого Российской Федерацией при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами <1>. В других же письмах прямо указывается, что при применении международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, компетентные органы договаривающихся государств руководствуются комментариями к Модельной конвенции ОЭСР <2>. -------------------------------- <1> Письма Минфина России от 21.07.2009 N 03-08-05, от 17.07.2009 N 03-08-05, 19.12.2008 N 03-08-05, от 03.09.2008 N 03-08-05, от 07.06.2008 N 03-08-05. <2> Письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-08-05, письма УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089393, от 21.06.2006 N 20-12/54155@.
Несмотря на явную тенденцию усиления влияния комментариев к Модельной конвенции ОЭСР на российскую правоприменительную практику, не может быть никаких гарантий, что при рассмотрении спора по конкретному делу суд примет аргументы, опирающиеся на положения данного документа. Таким образом, положения об ограничении льгот - в том виде, в каком они сформулированы в налоговых конвенциях, - ставят под сомнение принцип прямого действия и самоисполнимости международных договоров, когда de jure положения налоговой конвенции должны применяться непосредственно налогоплательщиками, налоговыми органами и судами, в то время как de facto отдельные положения конвенции, такие как положения об ограничении льгот, применяться не могут в отсутствие регламентирующего внутреннего законодательства, подробных инструкций компетентных финансовых (налоговых) органов, релевантных судебных прецедентов и "прецедентов толкования" в правоприменительной практике во внутригосударственной сфере стран - участниц налоговой конвенции.
Название документа