Некоторые проблемы определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц в России и за рубежом

(Павленко С. П.) ("Финансовое право", 2010, N 5) Текст документа

НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ <*>

С. П. ПАВЛЕНКО

Павленко С. П., консультант отдела налогообложения доходов граждан и единого социального налога Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации, аспирант Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Статья посвящена анализу правового регулирования объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц, выявлению проблем законодательного определения понятия "доход", его особенностей и недостатков в России и за рубежом.

Ключевые слова: налог на доходы физических лиц, объект налогообложения, валовой доход, облагаемый доход, экономическая выгода, вычеты и расходы.

The article analyses legal regulation of the object of taxation on personal income tax, detection of the problems of legislative definition of the concept of "income", its peculiarities and disadvantages in Russia and abroad.

Key words: personal income tax, object of taxation, gross proceeds, taxed revenue, economic benefits, deductions and expenses.

Объект налогообложения является основным элементом правового механизма каждого налога, в том числе и налога на доходы физических лиц. Как отмечает И. И. Кучеров, "объект налога, по сути, есть определенная налогообразующая связь, объединяющая предмет налогообложения и субъект налога. Соответственно, объект налога, а следовательно, и обязанность по уплате того или иного налогового платежа, возникает в том случае и тогда, когда обозначилась эта самая связь" <1>. -------------------------------- <1> См.: Кучеров И. И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1. С. 6.

С данным утверждением нельзя не согласиться, поскольку реальная обязанность уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо с момента возникновения у него обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога, а именно при наличии у физического лица объекта налогообложения. Таким образом, объект налогообложения "фактически формализует налоговую обязанность, опредмечивает право взимания налогов как реализацию государственной властью своих полномочий относительно обязанных лиц. Наличие объекта налогообложения предполагает объективную возможность требования прежде всего уплаты налога" <2>. -------------------------------- <2> См.: Кучерявенко Н. П. Содержание и особенности правового регулирования объекта налогообложения // Финансовое право. 2006. N 7. С. 19.

Объектом налогообложения на основании ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации <3> может выступать реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. -------------------------------- <3> Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.

Как мы видим, в ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены отдельные объекты налогообложения, однако соответствующего определения в данной статье не установлено. Следует отметить, что законодательство многих зарубежных стран также не дает полного, исчерпывающего и однозначного определения такого ключевого понятия, "как объект налогообложения". При этом в теории налогового права объект налогообложения определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с налоговым законом обусловливает обязанность по уплате налога <4>. -------------------------------- <4> См., напр.: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000. С. 51; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001. С. 44; Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 100.

Объектом налога на доходы физических лиц является факт получения налогоплательщиком дохода в той или иной форме. При этом его получение связывается с возникновением у физического лица права собственности на денежные средства или имущество <5>. -------------------------------- <5> См.: Кучеров И. И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1. С. 11.

На основании ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц для резидентов признается любой доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для нерезидентов - только доход, полученный на территории России. При этом в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации устанавливаются только особенности определения дохода как объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Само определение данного понятия содержится в части первой Налогового кодекса Российской Федерации, а именно в ст. 41. На основании данной статьи доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, основным критерием для отнесения тех или иных поступлений в адрес налогоплательщика является критерий их экономической выгодности. Однако определения понятия "выгода" в налоговом законодательстве не содержится. А учитывая, что данное понятие является оценочным и может быть различно понято теми или иными лицами, выбранный законодателем способ определения дохода через экономическую выгоду является не совсем удачным. В словарях можно встретить следующие определения понятия "выгода": 1. Выгода - прибыль, польза, извлекаемая из чего-нибудь, преимущество, интерес (чаще материальный). 2. Выгода - получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли <6>. -------------------------------- <6> См.: Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: Инфра-М, 2006.

Принимая во внимание вышеуказанные определения и детально анализируя ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации, можно прийти к выводу, что экономическая выгода подразумевает под собой превышение сумм, поступивших лицу, над расходами, связанными с получением этой суммы. Однако, исходя из статей главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, можно сделать вывод, что любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в Налоговом кодексе Российской Федерации. Об этом свидетельствуют ст. ст. 208 и 209 Налогового кодекса Российской Федерации, а также это вытекает из ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которой при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Кроме того, приведенное в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации понятие дохода как экономической выгоды, т. е. превышение доходов над расходами, не стыкуется с порядком исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. А именно на основании вышеуказанного понятия расходы, связанные с получением доходов, вычитаются уже при формировании дохода, т. е. налоговая база может быть уменьшена только на величину расходов, не связанных с получением доходов. Однако, исходя из положений ст. ст. 213, 214.1 и ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями абзаца второго пп. 1 п. 1 ст. 220 и ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база может быть также уменьшена и на величину расходов, непосредственно связанных с получением данных доходов. Что еще раз подтверждает, что на основании норм главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации доходом являются любые суммы или имущество, поступившие налогоплательщику в собственность, в отношении которых у налогоплательщика возникла возможность их распоряжения. Однако, признавая доходом все поступления в адрес налогоплательщика, можно прийти к выводу, что доходом являются также денежные средства, получаемые налогоплательщиком на началах возвратности и срочности, в том числе по договорам займа и кредитным договорам, а также получаемые для исполнения поручения третьего лица, суммы убытков и возмещения имущественного ущерба, задолженности налогоплательщика по истечении срока исковой давности и другие, которые фактически не должны признаваться доходом. Отсутствие у налогоплательщика дохода в вышеуказанных случаях не раз подтверждалось и судебной практикой. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 19 декабря 2007 г. по делу N А48-733/07-14 сделан вывод, что получение денежных средств по договору займа нельзя признать доходом в том понимании, которое используется в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 мая 2007 г. по делу N Ф09-4106/06-С2 и Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 7 ноября 2008 г. N 11714/08 установлено, что выданные под отчет денежные средства не являются доходом налогоплательщика в значении, придаваемом положениями ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации, и поэтому не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Кроме того, установление ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации открытых перечней доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами, также не способствует установлению четкого определения дохода как в законодательстве, так и в теории права. Подобная неоднозначность и нечеткость законодательных положений, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц ведет к различной трактовке отнесения тех или иных сумм к объекту налогообложения налогом на доходы физических лиц, что в результате приводит к нарушению принципа установления законом объекта налогообложения, злоупотреблениям со стороны налоговых органов и, как следствие, нарушению прав налогоплательщиков. Однако следует отметить, что проблемы в определении понятия "доход" существуют не только в Российской Федерации, но и за рубежом. Законодательство многих стран не содержит полного и исчерпывающего определения понятия "доход". При этом в налоговом законодательстве зарубежных стран выделяются такие понятия, как "валовой доход", "облагаемый (чистый) доход" и "необлагаемый доход". Исходной базой подоходного налогообложения является валовой доход налогоплательщика, под которым понимается общая сумма всех поступлений в пользу физического лица, полученных им за налоговый период. В основном данное понятие определяется через установление строго определенных категорий доходов, которые подлежат налогообложению. Все эти категории доходов можно условно разделить на четыре группы: доходы от работы по найму, доходы от предпринимательской деятельности, доходы от инвестиций и прочие доходы, которые в зависимости от страны могут делиться на более мелкие категории <7>. -------------------------------- <7> См.: Tax Law Design and Drafting/Editor: Victor Thuronyi. Vol. 2. International Monetary Fund, 1998 // URL: http://www. imf. org/ external/ pubs/ nft/ 1998/ tlaw/ eng/ index. htm.

Так, в ФРГ выделяются такие категории доходов, подлежащих налогообложению, как доходы от сельского и лесного хозяйства, доходы от предпринимательской деятельности, доходы от самостоятельной работы, доходы от работы по найму, доходы от капитала, доходы сдачи имущества в аренду и прочие доходы. Во Франции доходы в зависимости от источника выплаты подразделяются на семь групп: заработная плата, земельные доходы, доходы от дивидендов, процентов, доходы от перепродажи, доходы от производственной деятельности, некоммерческие доходы, сельскохозяйственные доходы <8>. -------------------------------- <8> См.: Фиронова В. П. Совершенствование налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2004.

Законодательство США в понятие валового дохода включает 15 категорий доходов <9>. -------------------------------- <9> § 61 Internal Revenue Code United States of America (Title 26).

Таким образом, в валовой доход физического лица по законодательству зарубежных стран включаются только те поступления, которые попадают под определение конкретных категорий дохода. При этом в одних странах устанавливается исчерпывающий перечень доходов, подлежащих включению в валовой доход, т. е. любая сумма, не относящаяся ни к одной из указанных категорий, не включается в валовой доход, в других - делается ссылка, что налогообложению подлежат также прочие доходы, т. е. устанавливается так называемая остаточная категория дохода <10>. -------------------------------- <10> См.: Tax Law Design and Drafting/Editor: Victor Thuronyi. Vol. 2. International Monetary Fund, 1998 // URL: http://www. imf. org/ external/ pubs/ nft/ 1998/ tlaw/ eng/index. htm.

Помимо сумм, которые включаются в валовой доход, законодательство зарубежных стран выделяет суммы, которые не облагаются подоходным налогом. Эти суммы обычно называются "необлагаемый доход". Необлагаемым доходом может считаться множество различных сумм, состав которых существенно различается в зависимости от страны. Например, в налоговом законодательстве Великобритании не облагаются подоходным налогом следующие доходы физических лиц: пособия в натуральной форме, которые могут быть использованы только их получателями и необратимы в денежную форму; проценты по национальным сберегательным сертификатам; пенсии; пособия инвалидам; стипендии, пособия студентам; пособия по безработице, болезни, материнству (т. е. пособия, выплачиваемые по системе социального страхования) и др. В ФРГ не подлежат налогообложению выплаты из фондов социального страхования, государственная социальная помощь, пособия на детей, алименты, пенсии и др. В США исключаются такие виды доходов, как проценты по облигациям, выпущенным властями штатов или местными органами управления, некоторые виды выплат из государственных и частных фондов социального страхования и др. <11>. -------------------------------- <11> См.: Ходов Л. Г., Попов В. И. Подоходное налогообложение физических лиц (зарубежный опыт, российские проблемы): Учебное пособие. М.: ТЕЗИС, 2004; Налоги с физических лиц: Учебник / Под ред. Л. И. Гончаренко; Косов М. И. Налогообложение имущества и доходов физических лиц. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.

Еще одной категорией дохода, используемой в теории права и законодательстве зарубежных стран, является категория облагаемого (чистого) дохода. Облагаемый доход физического лица обычно определяется как валовой доход данного лица, полученный им за налоговый период, минус общая сумма разрешенных налоговым законодательством данной страны вычетов, произведенных в этом периоде. Именно облагаемый доход является базой для исчисления подоходного налога, поскольку только чистая сумма дохода может наиболее точно отразить улучшение экономических возможностей лица в течение конкретного налогового периода. Рассмотрев основные характеристики, устанавливаемые в различных странах для определения понятия "доход", необходимо остановиться на особенностях его законодательного определения и закрепления в конкретных странах, например в США и ФРГ. Итак, правовое регулирование подоходного налога в США осуществляется на основании раздела 26 Кодекса внутренних доходов (Internal Revenue Code). На основании § 61 - 63 вышеуказанного раздела Кодекса внутренних доходов США устанавливаются такие основополагающие определения, как "валовой доход", "скорректированный валовой доход" и "облагаемый доход". Под валовым доходом понимается сумма всех доходов от всех источников, включающая 15 категорий доходов, установленных в § 61 раздела 26 Кодекса внутренних доходов США. Скорректированным валовым доходом в соответствии с § 61 раздела 26 Кодекса внутренних доходов США признается валовой доход минус предусмотренные данным параграфом вычеты. К данным вычетам, прежде всего, относятся деловые издержки, т. е. расходы, связанные с получением доходов, и стандартная скидка. Определение скорректированного валового дохода является промежуточным этапом исчисления облагаемого дохода, исходя из которого устанавливается предельная величина различных вычетов, предусмотренных законодательством для определения налоговой базы. Облагаемым доходом на основании § 63 раздела 26 Кодекса внутренних доходов США является доход, полученный после вычета из скорректированного валового дохода ряда расходов и необлагаемого минимума. Таким образом, налоговое законодательство США определяет очень детальную процедуру по выявлению предмета и объекта налогообложения по подоходному налогу и устанавливает четкие критерии по отнесению тех или иных поступлений в пользу налогоплательщика к его доходам, подлежащим налогообложению подоходным налогом. В ФРГ правовое регулирование подоходного налогообложения производится в соответствии с Законом "О подоходном налоге" (Einkommensteuergesetz) от 19 октября 2002 г. Как уже было отмечено выше, в объект "налог" включаются семь категорий доходов. Доход по каждой категории доходов рассчитывается следующим образом: - из полученной выручки вычитаются связанные с получением этой выручки расходы; - полученный таким образом результат является учитываемым для данной деятельности доходом. К принимаемым во внимание при расчете налогооблагаемого дохода относятся, за некоторым исключением, все расходы, связанные с получением налогооблагаемых поступлений. Расходы, связанные с получением свободных от налога поступлений, во внимание не принимаются. Наряду с ними существуют определенные расходы, не связанные с получением доходов, но учитываемые для целей налогообложения физических лиц, это: - особые расходы; - непредвиденные расходы. К особым расходам относятся расходы на различные виды страхования, выплата содержания неработающему супругу, уплаченный церковный налог, уплаченные алименты, расходы, связанные с повышением профессионального уровня или получением образования, пожертвования и др. <12>. -------------------------------- <12> § 10 Einkommensteuergesetz.

К непредвиденным расходам относятся расходы, связанные с болезнями; расходы, связанные со смертью членов семьи или близких родственников; расходы по содержанию бывших супругов и близких родственников; расходы на профессиональное обучение детей и др. <13>. -------------------------------- <13> § 33 Einkommensteuergesetz.

Таким образом, в Законе ФРГ "О подоходном налоге" четко выделяются категории доходов, подлежащих налогообложению, установлены механизмы определения облагаемого дохода и четко разграничены расходы, связанные с получением дохода, и налоговые вычеты. Изучив проблемы определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц на основе российского законодательства и зарубежного опыта, можно сделать следующие выводы. Основной проблемой российского законодательства является отсутствие четкого закрепления понятия "доход" в Налоговом кодексе Российской Федерации, что свойственно и многим зарубежным странам. Однако в отличие от Российской Федерации во многих странах существуют четкие перечни доходов, подлежащих налогообложению подоходным налогом. Кроме того, российское налоговое законодательство не разграничивает доход на валовой и облагаемый. По мнению автора, такое разграничение законодатель пытался провести путем установления в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации критерия экономической выгоды, т. е. имел целью признать в целях налогообложения только чистый доход, однако практика применения главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует об обратном. В связи с этим ввиду неоднозначности и нечеткости законодательных положений, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц, приводящих в результате к нарушению принципа установления законом объекта налогообложения, предлагается установить в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации понятие дохода, не опирающееся на оценочные категории и четко определяющее, какие именно суммы и иные поступления в пользу того или иного лица признаются его доходом в целях налогообложения, исключив возможность его неоднозначной трактовки. При этом в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо уточнить определение облагаемого дохода, т. е. дохода, уменьшенного на сумму расходов, связанных с извлечением такого дохода, и на сумму налоговых вычетов. Данный подход будет соответствовать подходу к определению объекта и предмета налогообложения подоходным налогом в зарубежных странах, а также позволит снять имеющиеся противоречия и разночтения, упростит законодательство и значительно облегчит его понимание.

Название документа