Проекты типовых налоговых соглашений Российской Федерации 1992 г. и 2010 г.: сравнительно-правовой анализ
(Шередеко Е. В.) ("Финансовое право", 2011, N 1) Текст документаПРОЕКТЫ ТИПОВЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 1992 Г. И 2010 Г.: СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ <*>
Е. В. ШЕРЕДЕКО
Шередеко Елена Владимировна, преподаватель кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России.
Статья посвящена сравнительно-правовому анализу проектов типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества 1992 г. и типового Соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество 2010 г. Делается вывод об особом налоговом статусе правительства, его политических подразделений и учреждений, пенсионного фонда. Констатируется необходимость перезаключения или внесения изменений в действующие международные налоговые соглашения.
Ключевые слова: налог, международное налогообложение, типовое налоговое соглашение, модельная конвенция ОЭСР, налогообложение доходов и имущества, государство, правительство, политические подразделения.
The article is devoted to comparative-law analysis of draft typical agreement on avoidance of double taxation and property 1992 and typical agreement on avoidance of double taxation and prevention of evasion of taxes on revenues and property 2010. The author makes a conclusion on the special tax status of the government, its political subdivisions and institutions, pension fund. The author notes the necessity of reconclusion or introduction of changes into the current international tax agreements.
Key words: tax, international taxation, typical tax agreement, model convention of the OECD, taxation of revenues and property, state, government, political subdivisions.
Эволюция проектов типовых соглашений об избежании двойного налогообложения тесно связана с сотрудничеством Российской Федерации с Организацией экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР). В начале 90-х годов ОЭСР, как и многие другие международные организации, начала пересмотр своей позиции и политики в отношении СССР. Результатом стало направление в октябре 1991 г. делегации в Российскую Федерацию, а также на Украину, в Беларусь и Казахстан - четыре страны, в отношении которых ОЭСР получила мандат на оказание технической помощи и развитие сотрудничества. Проведенные тогда переговоры с Министерством иностранных дел РФ и рядом экономических ведомств легли в основу многолетнего сотрудничества России и ОЭСР <1>. В сфере налогообложения, руководствуясь необходимостью развития и укрепления сотрудничества между государствами, и в целях устранения двойного налогообложения Постановлением Правительства от 28 мая 1992 г. N 352 был одобрен проект типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества <2> (далее - ТС 1992 г.), составленный в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал 1977 г. ТС 1992 г., как модельный (типовой) налоговый акт, содержал образцы налогово-правовых норм; на его основе Российская Федерация изъявляла готовность приступить к переговорам по заключению межправительственных договоров по вопросам налогообложения. С 1992 по 2008 г. было заключено около 67 подобных международных нормативных налоговых актов <3>, которые справедливо характеризуются Ю. С. Безбородовым как "компромисс между типовыми моделями и практикой договаривающихся государств" <4>. -------------------------------- <1> Российская Федерация и ОЭСР // http://oecdru. org/rusweb/general/oecd_rf. htm. <2> Постановление Правительства Российской Федерации от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" (с изм., внесенными Постановлениями правительства от 02.07.1997 N 792, от 22.12.2003 N 780) // http:// base. consultant. ru/ cons/ cgi/ online. cgi? req= doc;base= LAW;n= 515# 30A194F7FA16B9D DF164048E4FA0194B. <3> Информационное сообщение об иностранных государствах, в отношениях с которыми в Российской Федерации по состоянию на 1 января 2008 г. действуют соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества // http:// www1.minfin. ru/ ru/ tax_relations/ international/ legislation/ index. php? id4=2725. <4> Безбородов Ю. С. Международные налоговые соглашения: предмет регулирования, история создания и классификация // http://m7.moy. su/publ/1-1-0-7.
На 1163-й секции Совета ОЭСР 30 ноября 2007 г. была принята "Дорожная карта" присоединения Российской Федерации к Конвенции об учреждении ОЭСР. В соответствии с п. 12 документа Россия обязана принять нормативные акты Организации, действующие на момент получения приглашения о присоединении, а также отдельные нормы, стандарты и правила, обычно признаваемые членами ОЭСР <5>. Кроме этого, Российская Федерация получила статус наблюдателя в Комитете по налоговым вопросам и его вспомогательных органах <6>. Все вышеперечисленное повлекло необходимость пересмотреть ТС 1992 г., так как документ не соответствовал новым Комментариям 2008 г. к Модельной конвенции ОЭСР 1977 г. Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 был одобрен новый проект типового Соглашения между Российской Федерацией и иностранным государством об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество <7> (далее - ТС 2010 г.). ТС 1992 г. был признан утратившим силу, и ТС 2010 г. в настоящее время принят в качестве основы для переговоров с уполномоченными органами иностранных государств о заключении соответствующих межгосударственных соглашений. -------------------------------- <5> Документ Совета ОЭСР C(2007)103/FINAL. "Дорожная карта" присоединения Российской Федерации к Конвенции об учреждении ОЭСР (принят на 1163-й сессии Совета ОЭСР 30 ноября 2007 г.) // http://oecdru. org/oecd_rf1.php. <6> Приложение 2. Участие Российской Федерации в работе вспомогательных органов ОЭСР // http://oecdru. org/rusweb/general/oecd_rf. htm. <7> Постановление Правительства Российской Федерации от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" // http:// base. consultant. ru/ cons/ cgi/ online. cgi? req= doc;base= LAW;n= 98013# 4619E91C907782D 30E22695E3040CA71.
В данной статье проведем сравнительно-правовой анализ модельных норм ТС 1992 и 2010 гг. для выявления наиболее существенных изменений и прогнозирования их последствий. С первых строк ознакомления с новым проектом выявляются два существенных новшества в субъектном составе, которым представлены стороны, и в предмете правового регулирования. ТС 1992 г. предусматривалось заключение межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, а в ТС 2010 г. говорится о заключении межгосударственных соглашений от имени Российской Федерации Правительством РФ не только с целью урегулирования юридических ситуаций двойного налогообложения, но и для предотвращения уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Таким образом, налоговые соглашения, основанные на ТС 2010 г., будут относиться к разновидности межгосударственных соглашений, которые из всех источников международного налогового права являются актами наивысшей юридической силы <8>, и характеризоваться смешанным предметом правового регулирования. -------------------------------- <8> Кучеров И. И. Международное налоговое право (академический курс): Учебник. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2007. С. 87.
Все модельные (типовые) нормы ТС 2010 г. в сравнении с ТС 1992 г. можно разделить на неизмененные, измененные (частично или полностью) и новые. Так, не претерпели изменений положения, отражающие особенности налогообложения гонораров директоров, имущества, доходов от предпринимательской деятельности, доходов артистов и спортсменов, преподавателей, исследователей, студентов, стажеров, сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений, а также общие положения, касающиеся порядка осуществления взаимосогласительных процедур между компетентными органами договаривающихся государств <9>. В качестве основного метода устранения двойного налогообложения также признается налоговый вычет, который в любом случае не должен превышать сумму налога на доход, рассчитанную до предоставления вычета, относящегося к доходу, который может подлежать налогообложению в государстве, резидентом которого является налогоплательщик (ст. 21 и ст. 23 ТС 1992 и 2010 гг. соответственно). -------------------------------- <9> Не претерпели изменений по содержанию нормы следующих статей:
Номер Номер статьи ТС соответствующей Название статей 2010 г. статьи ТС 1992 г.
Ст. 7 Ст. 5 Прибыль от предпринимательской деятельности
Ст. 15 Ст. 14 Гонорары директоров
Ст. 19 и Ст. 18 Доходы ст. 20 преподавателей и исследователей. Доходы студентов и стажеров
Ст. 22 Ст. 20 Имущество
Ст. 23 Ст. 21 Устранение двойного налогообложения
Ст. 25 Ст. 24 Взаимосогласительная процедура
Ст. 28 Ст. 25 Доходы сотрудников дипломатических представительств консульских учреждений
Большая часть статей ТС 2010 г. в сравнении с ТС 1992 г. претерпела частичные изменения, в которых нашли свое отражение тенденции, складывающиеся в международной практике. Например, доходы от международных перевозок в соответствии со ст. 6 ТС 1992 г. облагаются налогом только в государстве постоянного местопребывания лиц, их получающих. В ст. 8 ТС 2010 г. прибыль от международных перевозок облагается в том государстве, где расположено место фактического управления предприятия, а если оно не находится ни в одном из договаривающихся государств, то подлежит обложению налогами в государстве, резидентом которого является это предприятие. Правило налогообложения доходов от государственной службы (ст. 15 и ст. 17 ТС 1992 г. и 2010 г. соответственно) осталось неизменным и предполагает взимание налога с заработной платы и другого вознаграждения государственного служащего только тем государством, которое выплачивает такой доход. Но в статье ТС 2010 г. дополнительно оговаривается, что любая пенсия, выплачиваемая непосредственно или из фондов, созданных государством, его политическими подразделениями или местным органом власти, будет облагаться налогом только в этом государстве, за исключением случаев, если физическое лицо является резидентом или национальным лицом другого государства. Иные правила устанавливаются в отношении не связанных с государственной службой пенсий, других подобных вознаграждений в связи с прошлой работой по найму и аннуитетов (ст. 16 и ст. 18 ТС 1992 г. и 2010 г. соответственно). Данные виды доходов и другие платежи, осуществляемые государством, его политическими подразделениями и местными органами власти, в соответствии с законодательством по социальному обеспечению подлежат налогообложению только в этом государстве. Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые получателю - резиденту другого договаривающегося государства, по общему правилу облагаются налогом в этом другом государстве, если в законодательстве первого упомянутого государства не предусматривается иное. Если государство - источник возникновения процентов - также имеет право обложить их налогом, то его сумма не должна превышать 10% от общей суммы выплачиваемых процентов. Эта модельная норма нашла свое отражение в обоих проектах. Но в ТС 2010 г. отдельно оговариваются случаи освобождения от налогообложения процентов, возникающих в одном договаривающемся государстве, если они выплачиваются правительству другого договаривающегося государства, его политическому подразделению, полностью принадлежащему правительству государства, учреждению (включая финансовое) или пенсионному фонду. С другой стороны, проценты по ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам, выпущенным правительством государства, его политическим подразделением или учреждением, подлежат налогообложению только в этом государстве. Более существенные изменения коснулись статей ТС 2010 г., устанавливающих особенности налогообложения дивидендов, роялти и других доходов. Как и в ст. 7 ТС 1992 г., дивиденды, выплачиваемые компанией - резидентом одного государства резиденту другого государства, могут облагаться налогом либо в этом другом государстве, либо в государстве - источнике выплаты. Во втором случае общая сумма дивидендов может облагаться по пониженной ставке (10% при выполнении определенных условий или 15% - во всех остальных случаях). В пп. "а" п. 2 ст. 10 ТС 2010 г. были существенно снижены требования к доле участия в уставном капитале со 100 до 25%, но дополнительно было введено условие, в соответствии с которым доля участия в уставном капитале должна составлять не менее чем 100000 евро или эквивалентную сумму в рублях. Независимо от ранее описанных положений, если лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является пенсионный фонд государства, при условии, что дивиденды выплачиваются компанией - резидентом другого государства в отношении инвестиций, осуществляемых из средств пенсионных накоплений, налогообложение будет происходить только в первом государстве. Пунктом 4 ст. 10 ТС 2010 г. устанавливается, что любые доходы от участия в паевых инвестиционных фондах признаются дивидендами и облагаются налогом у источника. Как отмечают О. Плетнева и Е. Оралова, это изменение приводит к однозначной трактовке таких доходов как дивидендов, а не как других доходов, которые действующими международными соглашениями освобождены от уплаты налога у источника выплаты <10>. -------------------------------- <10> Плетнева О., Оралова Е. Новое типовое соглашение об избежании двойного налогообложения // Вестник российского законодательства. 2010. N 5. 19 мая. С. 1.
В соответствии со ст. 11 ТС 1992 г. роялти (доходы от авторских прав и лицензий) подлежали налогообложению только в государстве, резидентом которого являлось лицо, имеющее на них право. В ст. 12 ТС 2010 г. данная норма сохранена, но п. 2 предусматривается, что если по законодательству государство, в котором возник данный вид дохода, тоже имеет право обложить его налогом, то взимаемый таким образом обязательный платеж не должен превышать 10% от общей суммы доходов от авторских прав и лицензий. Некоторые российские исследователи трактуют отдельные изменения модельных норм ТС 2010 г. не в пользу налогоплательщиков <11>. К таким новеллам относят налогообложение других доходов, которые не рассматривались отдельно в статьях ТС. На практике к такой категории относится большое количество выплат (штрафы, лизинговые платежи и др.) В ст. 19 ТС 1992 г., а также в ряде действующих международных налоговых соглашений, доходы резидента одного государства, возникающие в другом государстве, облагаются налогом только в первом упомянутом государстве. Правило ст. 21 ТС 2010 г. предусматривает уплату налога у источника выплаты. -------------------------------- <11> См., напр.: Филинов М. Новое типовое соглашение РФ об избежании двойного налогообложения - возможные последствия для участников фармрынка // Ремедиум. 2010. N 7; Плетнева О., Оралова Е. Новое типовое соглашение об избежании двойного налогообложения. С. 2.
В проекте ТС 2010 г. содержатся новые термины, такие как "национальное лицо" и "политические подразделения" (ст. 3), "резидент" (ст. 4), "доходы от авторских прав и лицензий" (ст. 12), "пенсии и другое подобное вознаграждение", "аннуитеты" (ст. 18), "налоговое обязательство" (ст. 27), а также уточнены отдельные определения, например, "недвижимое имущество (ст. 6), которое включает имущество, вспомогательное по отношению к недвижимому имуществу", "скот", "оборудование", "права, к которым применяются положения национального законодательства", "права, известные как узуфрукт недвижимого имущества", и "права на переменные и фиксированные платежи, или право на разработку минеральных запасов, источников и других природных ресурсов". Значительное количество изменений и введение новых модельных норм в ТС 2010 г. связано с мерами по противодействию уклонению от уплаты налогов. Так, абсолютно новой нормой в сравнении с ТС 1992 г. является ст. 9 "Ассоциированные предприятия", которая, в случае ее закрепления в международных соглашениях, может значительно ограничить механизмы вывода части российской прибыли за рубеж. Ассоциированными могут быть признаны предприятия в тех случаях, если одно из таких предприятий контролируется прямо или косвенно другим предприятием, либо такие предприятия контролируются или в их капитале участвуют одни и те же лица. Применительно к России основное правило налогообложения будет следующим: если между российским и ассоциированным предприятием - резидентом другого договаривающегося государства создаются условия, которые приводят к занижению прибыли в России, сумма не начисленной таким образом прибыли может быть обложена российским налогом на прибыль. Еще одним новшеством является применение в ТС 2010 г. правил недостаточной капитализации. А. Гребенчук отмечает, что данная норма была введена в ответ на складывающуюся в России судебную практику, согласно которой правила "тонкой капитализации" могут не применяться, если соответствующим международным соглашением предусмотрено, что иностранная компания не может подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем российская <12>. Для решения проблемы ст. 24 ТС 2010 г. устанавливает, что принцип налоговой недискриминации не запрещает государствам применять положения национального законодательства, касающегося понятия "недостаточной капитализации" или "контролируемых иностранных компаний". Таким образом, в случае возникновения отношений по выплате процентного дохода за рубеж по контролируемой задолженности будут применяться правила недостаточной капитализации в соответствии с требованиями российского налогового законодательства. -------------------------------- <12> Гребенчук А. В типовое соглашение между Россией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения внесены существенные изменения // Российская газета. 16.08.2010.
Новеллой в сравнении с ТС 1992 г. следует признать ряд положений ТС 2010 г., направленных на ограничение компетентными органами налоговых льгот, выражающееся в отказе от их предоставления любым лицам или в отношении любой сделки, в случаях: если получение льгот при выплате дивидендов, процентов и роялти является одной из основных целей применения соглашения (ст. ст. 10 - 12 ТС 2010 г.); если предоставление льгот приведет к злоупотреблению соглашением с точки зрения его целей (ст. 29 ТС 2010 г.); если после подписания соглашения одно из государств установит льготный порядок налогообложения офшорного дохода компаний (в отношении морских перевозок, банковской, финансовой, страховой, инвестиционной и иных видов деятельности в соответствии с п. 2 ст. 29 ТС 2010 г.); если более 50% участия в зарубежной компании принадлежит прямо или косвенно лицам, не являющимся резидентами государства, в которой такая компания осуществляет деятельность (за исключением отдельных случаев, предусмотренных п. 3 ст. 29 ТС 2010 г.). С точки зрения практикующих специалистов, применение таких ограничений в ряде действующих соглашений об избежании двойного налогообложения могло бы очень сильно ограничить возможности для перераспределения прибыли в рамках международных холдинговых структур, созданных на базе российских операционных предприятий <13>. -------------------------------- <13> Плетнева О., Оралова Е. Новое типовое соглашение. С. 3.
Существенные изменения коснулись ст. 26 ТС 2010 г., предусматривающей процедуру обмена информацией. В отличие от ст. 23 ТС 1992 г., компетентные органы договаривающегося государства могут запросить информацию по любым лицам и любым налогам, даже не предусмотренным соглашением. Незаинтересованность компетентных органов в сборе и предоставлении информации, банковская тайна, необходимость истребования информации у номинального держателя, агента или доверительного управляющего не могут являться основаниями для отказа от предоставления информации. Практическое применение модельных норм позволит вывести взаимодействие налоговых органов государств на новый уровень, отвечающий современным требованиям, а также эффективно противодействовать нарушениям налогового законодательства и выводу капиталов за рубеж. Наиболее прогрессивным, на наш взгляд, является отражение в ТС 2010 г. в качестве обязательного положения об оказании договаривающимися государствами по взаимному согласию содействия во взыскании налогов. В ТС 1992 г. подобная норма не предусматривалась, и, более того, она является достаточно редкой даже в действующих международных налоговых соглашениях. В соответствии со ст. 27 ТС 2010 г., если налоговое обязательство (сумма, подлежащая уплате в качестве налога, а также относящиеся к таким налогам проценты, административные штрафы, издержки) перед одним государством подлежит взысканию в соответствии с национальным законодательством и должно быть выплачено лицом, которое в данный момент не может воспрепятствовать его взысканию, то такое налоговое обязательство по запросу компетентных органов этого государства принимается для взыскания компетентными органами другого государства в соответствии с его национальным законодательством. При этом подчеркивается, что сам факт наличия, действительности или размера налогового обязательства не подвергается сомнению, т. е. не выносится на дополнительное рассмотрение судебных или административных органов другого государства. Принятие ТС 2010 г. стало необходимым и важным шагом в рамках реализации одного из приоритетных направлений налоговой политики государства - международного сотрудничества, интеграции в международные организации и соглашения, информационный обмен в области налогообложения <14>. Проведя сравнительно-правовой анализ норм проектов типовых налоговых Соглашений 1992 г. и 2010 г., мы пришли к следующим выводам. -------------------------------- <14> Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрено Правительством Российской Федерации 25 мая 2009 г.) // http:// base. consultant. ru/ cons/ cgi/ online. cgi? req= doc;base= LAW;n= 88298# 9CEB1244F9068DF4004 E99DE16C17EBF.
Во-первых, основные изменения в ТС 2010 г. преследуют своей целью придание соглашениям, с одной стороны, большей разносторонности и гибкости для решения разнообразных юридических ситуаций международного двойного налогообложения, а с другой - жесткости и принципиальности в вопросах предотвращения уклонения от уплаты налогов. Российским и зарубежным лицам, использующим нормы международных соглашений для минимизации налогообложения или получения льгот, необходимо заранее пересмотреть применяемые ими схемы. В случае введения новых положений в международную договорную практику многие способы налогового планирования утратят свою актуальность. Во-вторых, в ТС 2010 г. устанавливается особый налоговый статус правительства государства, его политических подразделений или полностью принадлежащего правительству учреждения (включая финансовое), пенсионного фонда, который предусматривает освобождение от налогообложения различных видов доходов, полученных от источников в другом договаривающемся государстве. Подобное положение делает более выгодным инвестирование бюджетных средств за границу, чем в российскую экономику. В-третьих, с принятием нового проекта ТС 2010 г. перед государством остро встала необходимость активизации деятельности по перезаключению или внесению изменений в действующие международные налоговые соглашения. По нашему мнению, наиболее эффективным будет принятие дополнительных протоколов к действующим актам, в которых следует уточнить порядок оказания содействия во взыскании налогов, обмена информацией, отразить меры по предотвращению уклонения от уплаты налогов.
Название документа