Проблемы применения и толкования налоговых договоров РФ в целях налогового планирования
(Мачехин В. А.) ("Юрист", 2011, N 7) Текст документаПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ И ТОЛКОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ДОГОВОРОВ РФ В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
В. А. МАЧЕХИН
Мачехин Виктор Александрович, старший преподаватель кафедры финансового права МГЮА им. О. Е. Кутафина, руководитель налоговой практики "Линклейтерз", кандидат юридических наук.
В Российской Федерации действует более 70 международных договоров об избежании двойного налогообложения. На практике возникают многочисленные вопросы применения этих международных договоров, при этом данная тематика остается мало исследованной, что создает многочисленные риски для предпринимательской деятельности. Настоящая статья посвящена анализу некоторых правовых проблем применения международных договоров об избежании двойного налогообложения в России, важных для организации налогового планирования.
Ключевые слова: толкование, налоговые соглашения, Комментарии ОЭСР, Венская конвенция, фактическое право на доходы.
Problems of application and interpretation of the RF treaties for the purposes of tax planning V. A. Machekhin
The Russian Federation has more than 70 international treaties on avoidance of double taxation. In practice there arise many questions with regard to application of these international treaties, but this topic remains poorly studied; this fact creates many risks for entrepreneurial activity. The present article is devoted to analysis of certain legal problems of application of international treaties on avoidance of double taxation in Russia which are important for organization of tax planning.
Key words: interpretation, tax treaties, Commentaries of the OECD, Vienna Convention, actual right to income.
Рассмотрение практически всех вопросов, связанных с применением МНД, отличается от анализа проблем национального налогового права. Основа для этого - особый статус МНД, которые являются документами международного публичного права. Эта особенность определяет прежде всего способы толкования МНД, которые отличаются от способов толкования, выработанных в административной и судебной практике применения национального налогового законодательства. В результате при рассмотрении судебных споров, связанных с использованием правил МНД, в схожих делах наблюдаются значительные расхождения как в вынесении решений по существу споров, так и в их мотивировке. Устранение противоречий в судебной практике идет в этой области налогового права чрезвычайно медленно. Например, по проблеме содержания налоговых сертификатов при применении налоговых договоров в РФ (это один из наиболее часто встречающихся на практике вопросов применения МНД) потребовалось почти двадцать (!) лет, чтобы появилась позиция ВАС РФ, дающая ответ на вопрос о том, сертификат каких органов (налоговых или любых) надо признавать в целях подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании. При этом надо отметить, что, несмотря на то что позиция, высказанная ВАС РФ, сама по себе была вполне ожидаемой для профессионального сообщества, в судебном акте непросто понять обоснование позиции суда <1>. -------------------------------- <1> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 декабря 2010 г. N 9999/10.
ОСОБЕННОСТИ ТОЛКОВАНИЯ МНД
Для того чтобы перейти к описанию некоторых проблем применения налоговых договоров, рассмотрим основные принципы их применения в РФ. В соответствии со статьей 15 Конституции РФ правила международных договоров имеют приоритет по сравнению с правилами, предусмотренными законом, а в случае противоречия между ними применяются положения соответствующего международного договора. Конституционный Суд РФ сформулировал соответствующую правовую позицию: "В соответствии с принципами правового государства, закрепленными в Конституции Российской Федерации, органы власти в своей деятельности связаны как внутренним, так и международным правом. Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры должны добросовестно соблюдаться, в том числе и путем их учета внутренним законодательством" <2>. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) в статье 7 устанавливает, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим НК и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Данные принципы не подвергаются сомнению и сами по себе не являются препятствиями для применения МНД. Хотя на практике могут возникать споры, требующие более подробного анализа содержания указанных принципов, основная часть проблем, которые возникают при использовании МНД в налоговом планировании, связана с установлением содержания отдельных положений МНД. Необходимо отметить, что обычно МНД являются достаточно лаконичными документами, текст и логика которых типичны для международно-правовых документов, но достаточно сложны для понимания специалистами, занимающихся исключительно вопросами отечественного налогообложения. Например, для определения терминов МНД, как правило, используется следующее правило: "При применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее Соглашение". Такой подход создает вопросы, во-первых, к тому, что такое "контекст" МНД, а также - как поступать в случае, когда национальным налоговым законодательством государства соответствующему термину МНД никакого значения не придается. Формальный подход к данным вопросам дает направление для поиска правильных ответов на эти вопросы: так как МНД является международным договором, к нему применяются правила Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. (далее - Венская конвенция) об их толковании. В частности, в данной Конвенции есть раздел 3 "Толкование договоров", который содержит как общие, так и дополнительные и специальные правила толкования. Так, договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. При этом для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения: a) любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением договора; b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору. Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений; b) последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования; c) любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками. Специальное значение придается термину в том случае, если установлено, что участники имели такое намерение. Венская конвенция предусматривает и возможность обращения к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовленным материалам и к обстоятельствам заключения договора, чтобы подтвердить значение, вытекающее из общего правила толкования, или определить значение, когда толкование в соответствии с общими правилами толкования: a) оставляет значение двусмысленным или неясным или b) приводит к результатам, которые являются явно абсурдными или неразумными. -------------------------------- <2> Постановление КС РФ от 31 июля 1995 г. N 10-п. По делу о проверке конституционности Указа Президента Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 2137 "О мероприятиях по восстановлению конституционной законности и правопорядка на территории Чеченской Республики", Указа Президента Российской Федерации от 9 декабря 1994 года N 2166 "О мерах по пресечению деятельности незаконных вооруженных формирований на территории Чеченской Республики и в зоне осетино-ингушского конфликта".
СПЕЦИАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА ТОЛКОВАНИЯ
Специальные правила установлены Венской конвенцией применительно к толкованию договоров, аутентичность текста которых была установлена на двух или нескольких языках. В таком случае текст договора на каждом языке имеет одинаковую силу, если договором не предусматривается или участники не условились, что в случае расхождения между этими текстами преимущественную силу будет иметь какой-либо один определенный текст. Вариант договора на языке, ином чем те, на которых была установлена аутентичность текста, считается аутентичным только в том случае, если это предусмотрено договором или если об этом условились участники договора. Предполагается, что термины договора имеют одинаковое значение в каждом аутентичном тексте. За исключением того случая, когда в соответствии с договором преимущественную силу имеет какой-либо один определенный текст, если сравнение аутентичных текстов обнаруживает расхождение значений, которое не устраняется применением статей общих и дополнительных правил толкования, принимается то значение, которое с учетом объекта и целей договора лучше всего согласовывает эти тексты. Очевидно, что правила Венской конвенции сами по себе не дают ответов на вопросы о применении положений МНД и требуются дополнительные усилия по выбору способа толкования. Необходимо отметить, что в российской судебной практике применительно к налоговым вопросам Венская конвенция используется исключительно редко, а при применении МНД - практически не используется, хотя, как мы заметили выше, ее использование должно быть неизбежным этапом в любой сложной ситуации, связанной с применением МНД. Практика применения налоговых договоров судебными органами других стран (в частности, партнерами РФ по соглашениям) свидетельствует о том, что Венская конвенция, как правило, оказывается востребованной в таких спорах. Необходимо признать, что в РФ практически невозможно в целях толкования МНД использовать документы, связанные с подготовкой, обсуждением и заключением МНД, из-за их непубличности, в то время как в других странах подобные документы могут быть доступны. Если использовать опыт других стран по толкованию налоговых соглашений, то необходимо отметить такие документы, как Модельная конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и Комментарии ОЭСР к данной Конвенции (далее - Комментарии) <3>. Российская Федерация в 1996 г. подала заявку на вступление в ОЭСР, но пока не является членом, хотя в настоящее время принимает участие в ее работе в качестве наблюдателя. Таким образом, формального основания для применения Комментариев в РФ в качестве нормативного документа нет, однако интересно, что само по себе членство в ОЭСР необязательно приводит к обязательности применения этой страной Комментариев <4>. В РФ Министерство финансов и налоговые органы различных уровней более 10 лет используют в своей практической работе Комментарии, ссылаясь на них в письменных ответах на запросы налогоплательщиков по вопросам применения российских МНД (таких ответов в юридических базах данных насчитывается несколько десятков). Как правило, ответы государственных органов касаются сложных ситуаций, для которых сложно найти ответ при буквальном толковании МНД. При этом, обосновывая свою позицию, государственные органы, говоря о Комментариях, отмечают следующее: "согласно Комментариям", "в соответствии с Комментариями", "что подтверждается "Комментариями"; "позиция Минфина не противоречит сложившейся международной налоговой практике и закреплена в Комментариях"; "противоречит положениям Комментариев"; "при применении налоговых соглашений компетентные органы, в частности, руководствуются Комментариями"; "компетентные органы могут руководствоваться Комментариями"; "Комментарии закрепляют международную практику, распространенную в странах ОЭСР"; "поскольку в основе проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, используемого Российской Федерацией при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами, лежит модель Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития... целесообразно использовать Комментарии к данной Модели"; "целесообразно принять во внимание Комментарии". Аналогичные позиции неоднократно высказывались и некоторыми действующими и бывшими сотрудниками фискальных государственных органов. В некоторых письмах Комментарии используются без какого-либо указания на их статус. Итак, нельзя не признать того, что государственные органы явно в определенной степени считаются с Комментариями. Но из анализа указанных писем видно, что представленные в них позиции государственных органов и авторов весьма непоследовательны, противоречивы и не дают возможности понять, почему и в какой степени положения Комментариев принимаются во внимание указанными органами и является ли для них такое обращение обязательным. -------------------------------- <3> Текст Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР доступен по адресу: http:// www. oecd. org/ dataoecd/ 14/ 32/ 41147804.pdf (последнее посещение: 16 марта 2010 г.). <4> Токарева К. К. Правовой статус комментариев Организации экономического содействия и развития к модели Конвенции по налогу на доход и на капитал в странах ОЭСР // Актуальные проблемы российского права. 2010. N 6.
В судебной практике долгое время не допускалась какая-либо оценка Комментариев, несмотря на то что налоговые органы и налогоплательщики пытались их использовать для аргументации своих позиций в спорах, связанных с применением МНД. Но относительно недавно в судебных решениях такие оценки и ссылки на Комментарии начали появляться. Так, в одном из Постановлений Девятого апелляционного суда говорится следующее: "...выводы, сделанные инспекцией, противоречат не только буквальному содержанию статьи 5 Соглашения и ее толкованию, основанному на комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, а также мнению Минфина России, который подтвердил, такое толкование" <5>. В этом же Постановлении далее говорится: "...в письме Минфин России отмечает, что, поскольку в основе проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, используемого Российской Федерацией при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами, лежит Модель Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (Модель ОЭСР)... целесообразно использовать Комментарии к данной Модели". В другом судебном акте суд использует "общие правила толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения, применяемых в практике Организации экономического сотрудничества и развития" <6>. Однако этот же суд в другом деле занимает противоположно направленную позицию относительно статуса Комментариев: "Ссылка инспекции в апелляционной жалобе на официальные комментарии к ст. 1 и 9 Модели налоговой Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) несостоятельна, поскольку указанные комментарии не являются нормативными документами. При этом ОЭСР является международной организацией, осуществляющей систематизацию и выработку рекомендаций правительствам стран-участников по совершенствованию финансовой и налоговой политики, и не является источником права в смысле правоприменения непосредственно в таких странах". В недавнем решении Арбитражного суда г. Москвы по делу Блумберг было отмечено, что Российская Федерация унифицировала подход к заключению межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества по аналогии с типовой Конвенцией Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Российская Федерация не является членом ОЭСР, однако большинство соглашений об избежании двойного налогообложения России заключены на основе текста Модельной конвенции ОЭСР <7>. Как можно заметить, пока в документах судебных и фискальных органов не проявляется правовой позиции, которая сможет обосновать статус Комментариев и соответственно объем их использования в РФ. Это, в свою очередь, создает неопределенность для налогоплательщиков, которые хотели бы полагаться на положения Комментариев при планировании налоговых последствий своей деятельности. Необходимо отметить, что в зарубежном налоговом праве дискуссии о правовом статусе Комментариев ведутся достаточно активно <8>, что способствует прогрессу в понимании данной темы как теоретиками, так и практиками, в то время как в России количество публикаций и обсуждений чрезвычайно мало <9>. -------------------------------- <5> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2010 г. N 09АП-17695/2010. <6> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2010 г. N 09АП-25911/2010. <7> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17 декабря 2010 г. Дело N А40-94391/10-142-134. <8> Изучению Комментариев были посвящены специальные международные налоговые конференции: The Legal Status of the OECD Commentaries. Vol. 1 - Conflict of Norms in International Tax Law Series. IBFD. 2008., The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model. IBFD. 2006. <9> Мачехин В. А. Применение межгосударственных налоговых соглашений // Налоговед. 2009. N 5. С. 10 - 11; Мачехин В. А. Влияние на развитие финансового права РФ документов Организации экономического сотрудничества и развития // Материалы международной научно-практической конференции "Государство и право: вызовы XXI века (Кутафинские чтения)", тезисы докладов по кафедре финансового права и бухгалтерского учета. М.: ООО "Изд-во "Элит", 2009; Токарева К. К. Правовой статус Комментариев Организации экономического содействия и развития к Модели Конвенции по налогу на доход и на капитал в России // Сборник тезисов международной научно-практической конференции молодых ученых "Традиции и новации в системе российского права", МГЮА; Шепенко Р. А. Комментарии как средство толкования налоговых соглашений. Проблеми законностi: Академ. зб. наук. пр. Х.: Нац. юрид. акад. Украiни, 2010. Вип. 111.
ОГРАНИЧЕНИЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МНД: ФАКТИЧЕСКОЕ ПРАВО НА ДОХОДЫ
Продемонстрировать важность понимания положений МНД и порядка их толкования можно на примере такого типового термина, обычно встречающегося в них, как "фактическое право на доход" (далее - ФПД). Практически все эти договоры в РФ, предусматривая избежание двойного налогообложения путем снижения ставки или устранения налогообложения для лиц, получающих дивиденды, проценты или роялти, содержат правила о том, чтобы получатель доходов являлся "лицом, фактически имеющим право" на получение соответствующих доходов. На обладание фактическим правом на дивиденды в качестве обязательного условия применения МНД указывается в Типовом соглашении Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества <10> и в аналогичном Типовом соглашении СНГ <11>. Несмотря на очевидную важность определения того, имеет или нет иностранное лицо, в чью пользу перечисляется доход из РФ, фактическое право на доход, должного внимания правовому анализу данного условия в отечественном финансовом праве пока не уделялось. Всплеск интереса к данной проблематике наблюдается после появления в конце 2009 г. информации о том, что Министерство финансов РФ готовило проект изменения в статью 7 НК РФ, в которой говорится о применении международных договоров РФ. Эта инициатива Минфина, в свою очередь, была связана с исполнением поручения Президента РФ, который в своем Бюджетном послании в 2009 г. отметил, что необходимо "законодательно закрепить механизмы противодействия использованию соглашений об избежании двойного налогообложения в целях минимизации налогов при осуществлении операций с иностранными компаниями, когда конечными выгодоприобретателями не являются резиденты страны, с которой заключено соглашение". Специальных глубоких научных исследований о том, как следует понимать ФПД, в РФ не проводилось, несмотря на то что данный термин в отечественных МНД существует и применяется уже более 25 лет. Появление нескольких публикаций в российских юридических и финансовых изданиях, специально посвященных ФПД в российском и зарубежном аспектах, не изменило данную ситуацию <12>. Сравнение текстов российских МНД свидетельствует о том, тексты МНД на русском языке составлены крайне непоследовательно, когда речь ведется о ФПД. Так, используется не только термин "лицо, имеющее фактическое право на проценты", но и "фактический собственник", "фактический получатель", "фактически имеет право на...", "владеющий правом собственности на..." и т. д. В целях настоящей работы автор не анализирует правовое значение указанных различий, признавая соответствующие формулировки требованием о наличии ФПД у получателя дохода. В соответствии с положениями МНД с Люксембургом или МНД с Кипром в статьях, посвященных процентному доходу, указывается, что он освобождается от налогообложения в стране его выплаты, и при этом отсутствует оговорка о необходимости получателю дохода иметь на него фактическое право собственности, однако в той же статье фактическое право собственности упоминается применительно к определенным видам процентного дохода. -------------------------------- <10> Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество". Схожие положения содержались и в ранее действовавшем Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества". <11> Протокол об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Ташкент, 15 мая 1992 г.) // Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ "Содружество". 1992. N 5. С. 57; Бюджетное послание Президента РФ Д. А. Медведева от 25 мая 2009 г. "О бюджетной политике в 2010 - 2012 годах" // Парламентская газета. N 28. 2009. 29 мая. <12> Аракелов С. А., Мачехин В. А. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации // Законодательство. 2001. N 9, 10; Коннов О. Понятие права на получение дохода в налоговом праве // Коллегия. 2004. N 6; Вахитов Р. Р. Судебное решение по делу компании "Индофуд" // Налоговед. 2008. N 4; Вахитов Р. Р., Гидирим В. А., Лепшоков К. М. Концепция "бенефициарного собственника" в свете решения Налогового суда Канады по делу компании Prevost Car Inc. // Налоговед. 2008. N 7.
ПОЗИЦИЯ РОССИЙСКИХ ФИСКАЛЬНЫХ ОРГАНОВ
Российские фискальные органы занимают достаточно противоречивую позицию в отношении фактического права на доход применительно к МНД. С одной стороны, в своих документах налоговые органы уже более пятнадцати лет обращают внимание на то, что при применении МНД необходимо проверять наличие ФПД у лица, претендующего на применение преимуществ по налоговому соглашению. При этом не было выработано последовательного и четкого подхода к пониманию фактического права на доходы. После принятия НК отечественные фискальные органы предприняли попытку продемонстрировать единые основы для определения ФПД.
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
В 2003 г. Министерство по налогам и сборам РФ (МНС) издало Методические рекомендации по применению отдельных положений главы 25 НК, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Рекомендации) <13>, в которых вопрос о применении фактического права на получение дохода был рассмотрен применительно к нескольким видам доходов. -------------------------------- <13> Приказ МНС РФ от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций".
ОБЩЕЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФПД
Необходимо отметить, что МНС в Рекомендациях признает необходимость проверки данного права не во всех случаях применения МНД, а лишь в случаях "определенных видов доходов" ("в установленных случаях"). В МНД к доходам, относительно которых установлено правило о фактическом праве на доходы, обычно относятся проценты, дивиденды и роялти. Согласно Рекомендациям "иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора". Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются. Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы. Данный вывод не может не вызвать вопросов к применению МНД. Проведение взаимозачетов осуществляется в соответствии с заключенными договорами, и стороны, проводящие взаимозачеты, проводят их при наличии соответствующих правовых оснований. Иначе говоря, ситуация с взаимозачетами не противоречит определению МНС фактического права на получение доходов, указанного выше. Речь может идти о том, какой МНД в данном случае применяется и какой вид дохода выплачивается в соответствии с терминологией МНД. Кроме того, возможна ситуация, когда иностранная компания в порядке взаимозачета получит от российской компании заем, и вопрос о налогообложении доходов от источников в РФ вообще не должен возникать. На наш взгляд, приведенный пример не способствует уяснению содержания фактического права на получение дохода в смысле МНД.
ПРОЦЕНТЫ
Рассматривая фактическое право на проценты по соглашению о займе и по кредитному договору, МНС приходит к выводу о том, что оно возникает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику, а у иностранной организации-кредитора - с момента подписания сторонами. При этом для анализа использовалось то, что в первом случае договор является реальным (ст. 807 ГК), а во втором - консенсуальным (ст. 819 ГК). Непонятно, с какой целью Рекомендации анализируют различия между договором займа и кредитным договором, так как, по логике МНС, к моменту начисления или выплаты дохода (процентов) и в первом, и во втором случае фактическое право на доходы будет существовать. Аналогичный подход авторы Рекомендаций предлагают применять при установлении наличия фактического права иностранной организации на получение дохода от источников в Российской Федерации в связи с заключением такой иностранной организацией иных, помимо кредитного договора и договора займа, договоров. В п. 8.3 Рекомендаций рассмотрен вопрос выплаты дивидендов и права собственности на них иностранной компании (в том числе и в случае владения акцией через номинального держателя). При этом рассматривается вопрос права на дивиденды в смысле акционерного права. Вместе с тем фактическое право на дивиденды не упоминается, что может быть основанием для предположения о том, что налоговые органы должны отождествлять такое право с правом на дивиденды владельца акции. Положения, содержащиеся в Рекомендациях, о фактическом праве на доходы в смысле МНД свидетельствуют о попытках МНС сформировать определенную формализованную позицию, на которую смогут ориентироваться территориальные налоговые органы. Однако, к сожалению, определенные правила, содержащиеся в Методических рекомендациях, не приближают читателей к раскрытию сущности фактического права и его отличия от просто права на доход. Причиной такого подхода автор считает недостаточный учет международного опыта применения МНД, в том числе и реализованный в Комментариях о Модельной конвенции ОЭСР. В последние несколько лет Министерство финансов выпустило несколько похожих писем, в которых была выражена новая позиция по вопросу фактического права на доход <14>. В одном из недавних таких писем (от 1 апреля 2010 г. N 03-08-05) Министерство ссылается на Комментарии ОЭСР с целью уточнения значения выражения "выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве", используемого в статье, регулирующей налогообложение процентного дохода. Комментарии ОЭСР не содержат четкого определения фактического права на доходы, но определенная позиция по вопросу ФПД в этом документе сформулирована. По мнению Министерства финансов, термин "фактический получатель дохода" не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких, как "избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов", и с учетом таких основных принципов договоров, как "предотвращение злоупотребления положениями договора" и "преобладание сущности над формой". Указанная позиция свидетельствует о том, что Министерство финансов по-прежнему не готово сформулировать понятие "фактическое право на доход" и фактически продолжает заявлять подходы, развиваемые в Комментариях ОЭСР. Еще одна ситуация, относительно которой Министерство финансов издало несколько схожих писем о понимании ФПД, - это выплата дивидендов, предназначенных иностранным держателям иностранных депозитарных расписок, выпущенных на российские акции. В таком случае Министерство предлагает считать лицами, имеющими фактическое право на доходы в смысле налоговых соглашений, держателей соответствующих депозитарных расписок <15>. В конце 2009 г. Минфин подготовил и направил на заключение в Минюст проект поправки в статью 7 Налогового кодекса РФ. Согласно этой поправке, если установлено, что фактическим получателем доходов является физическое лицо или организация, не являющиеся налоговыми резидентами государства, с которым Россией заключен соответствующий международный договор (об избежании двойного налогообложения), то нормы и правила данного договора не распространяются на указанное физическое лицо или организацию и получаемые ими доходы. -------------------------------- <14> Письма Министерства финансов РФ от 1 апреля 2010 г. N 03-08-05, 7 июня 2008 г. N 03-08-05, 6 июня 2008 г. N 03-08-05/1, 15 октября 2007 г. N 03-08-05 и 21 апреля 2006 г. N 03-08-02. <15> Например, письма Министерства финансов от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/72 и от 27 июля 2007 г. N 03-03-05.
Данные предложения вызвали широкий резонанс в деловом сообществе, которое назвало целый ряд правовых проблем, связанных с реализацией предложений Минфина. Во-первых, проект не содержал ни определения фактического получателя доходов, ни каких-либо указаний по установлению такого получателя. Во-вторых, как уже было сказано выше, большая часть российских МНД уже содержит положения о ФПД, и возможно, предложенное изменение Налогового кодекса само по себе не привело бы к изменению практики применения МНД. В-третьих, попытки агрессивного применения положений о ФПД, содержащихся в МНД и в Налоговом кодексе, могли бы серьезно осложнить получение новых и обслуживание имеющихся кредитов, полученных российскими лицами от иностранных кредиторов. Последняя проблема имеет несколько аспектов. Так, как правило, по договорам кредитов, получаемых от иностранных лиц, как правило, при удержании российского налога у источника (которое может произойти, например, в случае, если кредитор не будет признан имеющим ФПД по конкретному МНД) заемщик должен увеличить выплачиваемую им сумму, чтобы кредитор не нес экономических потерь. Другими словами, отказ в применении налоговых соглашений на основании отсутствия ФПД в первую очередь привел бы к дополнительным расходам российских должников, делая в ряде случаев их заимствования неэффективными. Размещение новых долговых инструментов для российских заемщиков стало бы менее эффективным. Теоретически такая же проблема стояла бы и перед государством, которое запланировало (и частично уже провело) в 2010 г. привлечение заемных средств на международном рынке капитала, однако Минфин элегантно избежал проблемы ФПД. Так, по мнению Минфина, выраженному в ряде его писем в 2010 г., Российская Федерация, не являясь юридическим лицом, не несет обязанностей налогового агента. При таком подходе проценты, выплачиваемые по долговым обязательствам Федерации, не будут облагаться налогом у источника, и вопрос о применении в этот момент МНД и проверки ФПД не возникает <16>. Корпоративные заемщики не могут воспользоваться таким подходом, являясь юридическими лицами (и соответственно налоговыми агентами). В 2010 г. в РФ прошло несколько научных и практических мероприятий, на которых подробно обсуждались вопросы, связанные с определением ФПД в РФ и анализом зарубежной практики по данному вопросу. Указанный выше проект изменений в Налоговый кодекс РФ пока не поступил в Государственную Думу, что в значительной степени сняло напряжение на рынке зарубежных заимствований. Однако в целом вопрос о содержании ФПД остается открытым и требующим четких ответов. Зарубежная практика применения положений о ФПД свидетельствует о том, что в значительной степени данная концепция развивается на основе результатов рассмотрения судебных споров, причем, как правило, такие споры разрешаются в пользу фискальных органов (например, такие решения выносили суды Великобритании, Швейцарии, Франции). Наряду с развитием судебной практики наблюдается рост количества разъяснений фискальных органов различных стран о том, как они понимают ФПД, при этом часто даются практические примеры, позволяющие налогоплательщикам и налоговым агентам понять, как действовать в конкретных ситуациях. В Российской Федерации, несмотря на наличие значительного количества МНД, содержащих оговорки о фактическом праве собственности на доходы, суть данного понятия пока остается неясной и для налогоплательщиков, и для фискальных органов. В 2001 - 2010 гг. практика толкования ими МНД, содержащих соответствующие оговорки, свидетельствует скорее о том, что на развитие концепции ФПД не обращается должного внимания. Динамика позиции фискальных органов РФ по вопросу применения ФПД свидетельствует об отсутствии последовательности и целостности в ее понимании, что ведет к отсутствию определенности позиции налогоплательщиков и налоговых агентов. В конце 2009 г., выполняя поручение Президента РФ, Минфин предпринял попытку внести в Налоговый кодекс положения о ФПД, однако они не были направлены на определение данного понятия и сами по себе не были основой для содержательного развития данного понятия. Учитывая опыт определения понятия ФПД и его практического применения, накопленный в последнее десятилетие в других странах, в России есть возможность развивать свою национальную концепцию ФПД на основе использования такого опыта. -------------------------------- <16> Письма Министерства финансов РФ от 16 апреля 2010 г. N 03-00-08/61, от 8 октября 2010 г. N 03-04-08/2-211; от 27 августа 2010 г. N 03-08-05.
ПРОЧИЕ ОГРАНИЧЕНИЯ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МНД
Положения налоговых договоров о ФПД - не единственные ограничивающие применение льгот и преимуществ МНД. Например, в договоре с Великобританией наряду с общим правилом о том, что не облагаются налогом в стране, откуда они выплачиваются (и оговоркой о ФПД), говорится о том, что "положения настоящей статьи не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, занимающегося созданием или передачей долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты, является стремление воспользоваться преимуществами настоящей статьи посредством такого создания или передачи". Наряду с такими положениями в МНД может содержаться и статья "Ограничение льгот" (Limitation of Benefits), которая также предназначена для ограничения в применении соглашения. Не стоит забывать и о национальных судебных концепциях, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов (концепция необоснованной налоговой выгоды, концепция добросовестного налогоплательщика и др.), которые вполне могут быть востребованы и при применении МНД. К сожалению, пока нет ясности относительно содержания этих многочисленных инструментов, их иерархии, порядка доказывания обстоятельств, важных для разрешения споров. В случае если органы законодательной и исполнительной власти РФ не проявят усилий по формированию собственной последовательной позиции по данным вопросам и фактически оставят решение всех вопросов на усмотрение судов, налогоплательщики и налоговые агенты на долгое время будут обречены на осуществление налогового планирования внешнеэкономической деятельности с многочисленными рисками неправильного применения МНД.
Название документа